Im August 2000 hatte das DRSC mit DRS 4 erstmalig einen Standard zur Darstellung von Unternehmenserwerben im Konzernabschluss verabschiedet. Zuletzt wurde der Standard aufgrund des BilMoG geändert und daraufhin im Februar 2010 vom BMJ bekannt gemacht.
Der HGB-Fachausschuss des DRSC hat nunmehr DRS 4 grundlegend überarbeitet und sich mit einer Vielzahl praktischer und bislang von DRS 4 noch nicht adressierter Probleme beschäftigt. Am 25.9.2015 hat der HGB-Fachausschuss DRS 23 «Kapitalkonsolidierung (Einbeziehung von Tochterunternehmen in den Konzernabschluss)» verabschiedet. Aufgrund der umfassenden Überarbeitung wird DRS 4 aufgehoben und soll letztmalig auf das Geschäftsjahr anzuwenden sein, das vor dem oder am 31.12.2016 endet.
Der Aufbau des Standards orientiert sich unmittelbar an der Struktur der handelsrechtlichen Vorschriften sowie dem praktischen Prozess der Erstellung eines Konzernabschlusses. So finden sich zunächst Regelungen zum Zeitpunkt der erstmaligen Einbeziehung, denen ausführliche Erläuterungen zur Erst-, Folge-, Ent- und Übergangskonsolidierung folgen. Da dem HGB das Leitbild eines einstufigen Konzerns zugrunde liegt, widmet sich der Standard auch den Besonderheiten der Kapitalkonsolidierung im mehrstufigen Konzern.
Der Einbezug eines Tochterunternehmens in den Konzernabschluss hat grundsätzlich ab dem Zeitpunkt zu erfolgen, von dem an die Voraussetzungen des § 290 HGB erstmals vorliegen. Ferner sind die Wertverhältnisse zu diesem Zeitpunkt maßgeblich. DRS 23 adressiert auch die bilanzielle Abbildung eines sukzessiven Unternehmenszusammenschlusses, bei dem das Mutterunternehmen Kontrolle über das Tochterunternehmen in mindestens 2 Erwerbsschritten erhält (DRS 23.185 ff.). Auch in diesem Fall ist für die Kapitalkonsolidierung der Zeitpunkt maßgebend, zu dem das Mutter-Tochter-Verhältnis entstanden ist. Eine tranchenweise Kapitalkonsolidierung unter Zugrundelegung der Wertverhältnisse der einzelnen (historischen) Erwerbsschritte ist nicht zulässig (DRS 23.9).
Gem. DRS 23.47 ist für die Berechnung des zu konsolidierenden Eigenkapitals grundsätzlich die unmittelbare bzw. mittelbare Kapitalbeteiligung des Mutterunternehmens am Tochterunternehmen maßgeblich. Weicht die Beteiligungsquote des Mutterunternehmens an den laufenden Ergebnissen (Gewinne und Verluste) sowie am Liquidationsergebnis nachweislich und andauernd von seiner kapitalmäßigen Beteiligung am Tochterunternehmen ab, soll nach DRS 23 das zu konsolidierende Eigenkapital anhand der wirtschaftlichen Beteiligungsquote ermittelt werden.
Der Standard sieht ferner vor, dass in der Neubewertungsbilanz des erworbenen Tochterunternehmens auch bisher bilanzunwirksame Geschäfte des Tochterunternehmens anzusetzen sind, sofern sich diese verlässlich bewerten lassen. Dies können z. B. Finanzderivate, schuldrechtliche Haftungsverhältnisse, Besserungsabreden aus erklärten Darlehensverzichten oder immaterielle Vermögensgegenstände sein, die im Jahresabschluss in Ausübung des Ansatzwahlrechts gem. § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB nicht aktiviert waren oder für die dort ein Ansatzverbot gem. § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB bestanden hat (DRS 23.51).
Darüber hinaus wird die Behandlung eines nach der Verrechnung des Wertansatzes der dem Mutterunternehmen gehörenden Anteile an einem in den Konzernabschluss einzubeziehenden Tochterunternehmen mit dem auf diese Anteile entfallenden neubewerteten Eigenkapital (dieses Tochterunternehmens) verbleibenden aktiven oder passiven Unterschiedsbetrags spezifiziert. Besteht das einzubeziehende Tochterunternehmen aus mehreren Geschäftsfeldern, wird die Verteilung des Unterschiedsbetrags auf die Geschäftsfelder dieses Tochterunternehmens empfohlen.
Für die statuswahrende Auf- und Abstockung von Anteilen an Tochterunternehmen lässt der Standard sowohl die Abbildung als Erwerbs- bzw. Veräußerungsvorgang als auch die Abbildung als Kapitalvorgang zu (DRS 23.171 ff.).
- Bei einer Interpretation als Erwerbsvorgang sind die Vermögensgegenstände und Schulden anteilig in Höhe des Zuerwerbs neu zu bewerten. Dementsprechend ist bei einer teilweisen Anteilsveräußerung ohne Verlust der Beherrschung die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile erfolgswirksam zu behandeln. Der auf die verkauften Anteile entfallende Anteil des Eigenkapitals soll als «nicht beherrschende Anteile» ausgewiesen werden.
- Wird die Auf- oder Abstockung als Kapitalvorgang interpretiert, sind die Vermögensgegenstände und Schulden nicht neu zu bewerten. Vielmehr sind im Fall einer Aufstockung die Anschaffungskosten der weiteren Anteile mit dem hierauf entfallenden Anteil anderer Gesellschafter am Eigenkapital im Zeitpunkt des Erwerbs dieser Anteile zu verrechnen. Aufrechnungsdifferenzen sind erfolgsneutral mit dem Konzerneigenkapital (i. d. R. mit den Konzernrücklagen) zu verrechnen. Im Fall einer Abstockung ist die Differenz zwischen dem Verkaufspreis der Anteile und dem hierauf entfallenden Anteil des Eigenkapitals zum Zeitpunkt der Veräußerung dieser Anteile ebenfalls erfolgsneutral in das Konzerneigenkapital (i. d. R. in die Konzernrücklagen) einzustellen. Der auf die veräußerten Anteile entfallende Anteil des Eigenkapitals soll als «nicht beherrschende Anteile» ausgewiesen werden.
Festgelegt werden auch die erforderlichen Angaben im Konzernanhang, damit eine sachgerechte Darstellung der auf die Posten der Konzernbilanz und der Konzern-GuV angewandten Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden erreicht werde (DRS 23.212 ff.).
Hinweis
Die Abbildung von Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung («transactions under common control») im Konzernabschluss wird in E-DRS 30 nicht thematisiert. Das BilRUG hat das durch Art. 25 der EU-Bilanzrichtlinie 2013/34/EU eröffnete Wahlrecht, die Buchwerte von Aktien oder Anteilen am Kapital eines in die Konsolidierung einbezogenen Unternehmens lediglich mit dem entsprechenden Kapital zu verrechnen, sofern die am Unternehmenszusammenschluss beteiligten Unternehmen vor und nach dem Unternehmenszusammenschluss von derselben Partei kontrolliert werden und diese Kontrolle nicht vorübergehender Natur ist, nicht in nationales Recht umgesetzt (vgl. zur Abbildung von Transaktionen unter gemeinsamer Beherrschung aber Bilanz Check-up 2015, S. 41 ff.).