Der IASB bleibt seiner Linie treu, dass die bilanziellen Verhältnisse beim Leasingnehmer bisher verschleiert werden und deshalb transparenter dargestellt werden müssen. Das zeichnet sich auch nach der Vorlage des zweiten und überarbeiteten Änderungsentwurfs zur Leasingbilanzierung ab.
Der IASB und der US-amerikanische Standardsetzer FASB haben am 16. Mai 2013 die überarbeiteten Regelungen zur künftigen Leasingbilanzierung ED/2013/6 veröffentlicht. In die Überarbeitung sind die bisherigen Rückmeldungen zum ersten Standardentwurf aus dem Jahr 2010 eingeflossen. Der neue Standard zur Leasingbilanzierung sieht folgende wichtige Änderungen vor:
- Anwendungsbereich: Anwendung auf alle identifizierten Leasingbeziehungen sowie alle Untermietverhältnisse mit wenigen Ausnahmen (z.B. Nutzungsrechte gem. IAS 38, IFRS 6 oder IAS 41). Für kurzfristige Leasingverhältnisse wurde nun ein explizites Wahlrecht eingeräumt. Beträgt die wirtschaftliche Mindestlaufzeit weniger als 12 Monate und ist keine Verlängerungsoption vereinbart, dürfen sowohl Leasingnehmer als auch Leasinggeber Leasingaufwendungen/-erträge erfolgswirksam in der GuV erfassen, ohne das Leasingverhältnis on-balance zu zeigen (ähnlich bisheriges operate lease).
- Definition eines Leasing: Bei einem Leasingverhältnis handelt es sich um einen Vertrag, der ein zeitlich befristetes Recht zur Nutzung eines Leasinggegenstands im Austausch für eine Gegenleistung gewährt. Grundsätzlich gilt auch hier: Je spezieller die Gestaltung für den Leasingnehmer, desto eher ist Kontrolle anzunehmen.
- Klassifikation: Leasingverhältnisse werden zukünftig unterschieden in die Kategorien „Type A” und „Type B", mit jeweils eigenen bilanziellen Konsequenzen. Die Einstufung als „Type A” oder „Type B” hängt u.a. von der Dauer der Mietperiode (lease term) im Vergleich zur wirtschaftlichen Nutzungsdauer ab. Der lease term umfasst neben der vertraglich vereinbarten Grundmietzeit auch Verlängerungs- bzw. Kündigungsoptionen, aber nur wenn signifikante wirtschaftliche Anreize für bzw. gegen eine Ausübung sprechen (z.B. Anschlussmiete günstiger im Vergleich zu marktüblichen Konditionen). Grundsätzlich soll gelten:
- Sofern es sich bei einem Leasinggegenstand nicht um eine Immobilie (property) handelt und die Mietperiode nicht nur einen unbedeutenden Teil der wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstands ausmacht oder der Barwert der Leasingzahlungen im Vergleich zum fair value des Leasinggegenstands nicht von untergeordneter Höhe ist, liegt ein „Type A” lease vor.Immobilien wären dann als „Type B” zu klassifizieren, sofern die zuvor genannten Kriterien entgegengesetzt ausfallen.
Bilanzierung und Anwendung
- Bilanzierung beim Leasingnehmer: Mit Bereitstellung des Leasinggegenstands sind ein Nutzungsrecht und eine Leasingverbindlichkeit zu bilanzieren. Die Leasingverbindlichkeit umfasst den Barwert der ausstehenden Leasingzahlungen zzgl. der Restwertgarantien o.ä. Die Leasingverbindlichkeit ist in der Folgebewertung aufzuzinsen. Das Nutzungsrecht ist i.d.R. linear abzuschreiben. Bei „Type A” leases kommt es dadurch zu einem sog. front-loaded expense, da sich über die Leasinglaufzeit der Aufzinsungseffekt verringert. Bei „Type B" leases kommt es hingegen zu einer Linearisierung des Aufwands (sog. straight-line recognition), da der Leasingaufwand den Leasingraten entsprechen soll. Die Abschreibung des Nutzungsrechts wird hierbei residual ermittelt.
- Bilanzierung beim Leasinggeber: Bei „Type A” leases werden die entsprechenden Vermögenswerte ausgebucht, eine Leasingforderung und ein Vermögensrestwert (sog. residual asset) aktiviert, sowie ein eventueller Unterschiedsbetrag erfolgswirksam erfasst. In der Folgebewertung sind die Leasingforderung sowie die im Vermögensrestwert enthaltenen Verwertungserlöse und variablen Leasingzahlungen aufzuzinsen. Bei „Type B” leases erfolgt keine Ausbuchung des zugrunde liegenden Vermögenswerts, dieser wird unverändert bilanziert. Leasingerlöse sind linear oder dem Verlauf der Nutzungsüberlassung entsprechend zu realisieren.
- Anwendungsdatum und Übergang: Der finale Standard wird retrospektiv (IAS 8) anzuwenden sein, d.h. alle bestehenden Leasing- und Mietverhältnisse sind neu zu beurteilen. Ein finaler Standard wird jedoch (nicht vor) 2017 erwartet. Auch ein effective date ist noch nicht veröffentlicht.
Diskussion dürfte anhalten
Die Diskussionen zum Entwurf ED Leases und dem angekündigten Re-ED haben vorerst eine Ende gefunden und werden dennoch von neuem beginnen. Insbesondere das nun vorgesehene Model beim Leasingnehmer sorgt für „neue“ Verwirrung, da es - wie auch nach IAS 17 - ermessensbehaftete Entscheidungen mangels definierter Vorgaben voraussetzt. Die Einstufung der wirtschaftlichen Nutzungsdauer kann von Vermögenswert zu Vermögenswert somit individuell verschieden sein.
Eine Sicherheit bleibt allerdings: Eine Abkehr vom gewollten Grundprinzip - Erfassung aller Leasingverhältnisse on balance - ist nicht mehr zu erwarten. Es bleibt, insbesondere beim Leasingnehmer (ausgenommen short-term leases) dabei, alle Leasing- und Mietverhältnisse in die Bilanz aufzunehmen. Unternehmen sollten sich angesichts der durchaus geringen Zeitspanne bis 2017 insbesondere mit der Evaluierung der bestehenden Vertragsverhältnisse (weltweit) auseinandersetzen.