Körperschaftsteuersenkung: Auswirkungen auf latente Steuern nach IAS 12

Hintergrund

Mit dem am 18. Juli 2025 verkündeten sog. Wachstumsboostergesetz wird der Körperschaftsteuersatz beginnend mit dem Veranlagungszeitraum 2028 stufenweise über fünf Jahre um jeweils ein Prozentpunkt pro Veranlagungszeitraum gesenkt. Der Körperschaftsteuersatz sinkt von den bis inklusive Veranlagungszeitraum 2027 gültigen 15 % auf 1 0% ab dem Veranlagungszeitraums 2032.

Die Steuersatzsenkung wird sich bereits in 2025er IFRS-Abschlüssen bei Unternehmen, die der Körperschaftsteuer unterliegen, auf die Bewertung latenter Steuern auswirken. Sowohl der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung des IDW (281. Sitzung), als auch der Fachausschuss Finanzberichterstattung des DRSC (43. Sitzung) haben sich mit dieser Thematik beschäftigt.

Grundsatz der Bewertung latenter Steuern

Latente Steueransprüche und latente Steuerschulden sind gem. IAS 12.47 anhand der Steuersätze zu bewerten, deren Gültigkeit für die Berichtsperiode erwartet wird, in der ein Vermögenswert realisiert oder eine Schuld erfüllt wird. Dabei sind die Steuersätze (und Steuervorschriften) zu verwenden, die am Abschlussstichtag gelten oder angekündigt sind. Damit ist bereits etwa für IFRS-Abschlüsse mit Stichtag zum 31.12.2025 die beschlossene Körperschaftsteuersenkung bei der Bewertung der latenten Steuern zu berücksichtigen.

Herausforderungen aufgrund der gestaffelten Körperschaftsteuerabsenkung

Für die Praxis dürfte herausfordernd sein, dass aufgrund der zeitlich gestaffelten Körperschaftsteuerabsenkung eine Einschätzung des zeitlichen Verlaufs der Umkehrung der einzelnen temporären Differenzen notwendig ist (sog. Scheduling). Sowohl der Fachausschuss Unternehmensberichterstattung des IDW, als auch der Fachausschuss Finanzberichterstattung des DRSC kamen insoweit zu dem Ergebnis, dass die Regelungen des IAS 12 eindeutig sind.

In praktischer Hinsicht ist dies insoweit bemerkenswert, als dass das Nachhalten des zeitlichen Verlaufs der Umkehrung der einzelnen temporären Differenzen bisher i.d.R. nicht erforderlich war und die Berichtssysteme oftmals nicht auf das Generieren dieser Daten ausgerichtet sind, zumal sich im Detail durchaus komplexe Fragestellungen ergeben können.

Bemerkenswert ist dies auch insoweit, als der Umstand, dass latente Steuern nicht abzuzinsen sind, damit begründet wird, dass eine Abzinsung eine detaillierte Aufstellung des zeitlichen Verlaufs der Auflösung jeder temporären Differenz erfordern würde. In vielen Fällen sei eine solche (verlässliche) Aufstellung nicht durchführbar oder aufgrund ihrer Komplexität nicht vertretbar. Angesichts des eindeutigen Wortlauts der Bewertungsvorschriften des IAS 12.47 kann hieraus indes nicht abgeleitet werden, vorliegend auf das erforderliche Scheduling zu verzichten.

Bei der Bewertung der latenten Steuern ist zu beachten, dass u.E. nur die am Bilanzstichtag vorhandene temporäre Differenz Gegenstand der Betrachtung ist. Insoweit ergibt sich eine zusätzliche Komplexität, wenn sich eine bestehende Differenz in Folgeperioden zunächst noch weiter aufbaut, bevor sie sich umkehrt. Diese Fallkonstellation tritt etwa bei Sachanlagen auf, die nach IFRS linear und nach Steuerrecht zunächst degressiv abgeschrieben werden (mit anschließendem Übergang auf eine lineare Abschreibung). Aufgrund der Stichtagsbetrachtung ist u.E. die Phase des Aufbaus der temporären Differenz unbeachtlich. Der Bewertung kann nur die daran anschließende Phase des Abbaus zugrunde gelegt werden. Dabei bedarf es einer Annahme, in welcher Reihenfolge die zum Abschlussstichtag bestehende und die sich danach weiter aufbauende temporäre Differenz abbaut. Dazu müssen Unternehmen eine Accounting Policy festlegen. In Anlehnung an eine ähnlich gelagerte Problematik bei der Vorratsbewertung bietet sich es etwa an, zu unterstellen, den Abbau der Differenz zunächst der am Abschlussstichtag bestehenden temporären Differenz zuzuordnen (FIFO-Verfahren).

Das Stichtagsprinzip wirkt sich auch etwa bei der Bewertung der latenten Steuern im Zusammenhang mit Pensionsrückstellungen aus. Hier können der Bewertung nur die zum Abschlussstichtag verdienten Pensionsansprüche zugrunde gelegt werden. Die Projektion der zeitlichen Umkehr kann sich insoweit nur auf diese Ansprüche beziehen.

Inwieweit sachgerechte Vereinfachungen zulässig sind, kann nur im Einzelfall, auch unter Berücksichtigung der Wesentlichkeit, beurteilt werden. Abseits von Wesentlichkeitsüberlegungen ist es etwa nicht zulässig, einen Durchschnittssteuersatz anzuwenden.

Erfassung der Neubewertungsdifferenzen

Die sich auf Basis des gestaffelten Körperschaftsteuersatzes ergebenden Änderungsbeträge aus der Bewertung der latenten Steuern sind gem. IAS 12.60 in Abhängigkeit davon, wie die jeweilige Transaktion erfasst wurde, aufgrund derer die latente Steuer entstanden ist, entweder im Periodenergebnis, im sonstigen Ergebnis, oder im Eigenkapital zu erfassen. Herausfordernd können diesbezüglich insbesondere Sachverhalte sein, bei denen die Differenzen in der Vergangenheit etwa sowohl in der Gewinn- und Verlustrechnung als auch im sonstigen Ergebnis erfasst wurden, wie bei Pensionsrückstellungen.

Anhangangaben

Die Körperschaftsteuersenkung wirkt sich auch auf die Anhangangaben aus. So ist nach IAS 12.80(d) der Betrag des latenten Steueraufwands/-ertrags, der auf Änderungen der Steuersätze beruht, anzugeben. Des Weiteren sind nach IAS 12.81(d) Änderungen des anzuwendenden Steuersatzes - vorliegend bezogen auf die latenten Steuern - im Vergleich zu der vorherigen Berichtsperiode zu erläutern. Schließlich wird der Effekt aus der Steuersatzänderung regelmäßig zu einem Überleitungsposten in der nach IAS 12.81(c) vorzunehmenden Überleitungsrechnung führen, der bei Wesentlichkeit gesondert anzugeben ist.