Zur Verlustverrechnungsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 EStG

Leitsatz

1. Pferde, die in einem Pensionsbetrieb untergebracht werden, können vom Eigentümer in seinem Betrieb gehalten werden, wenn er das wirtschaftliche Risiko der Tierhaltung trägt.

2. § 15 Abs. 4 Satz 1 EStG kann Vorrang gegenüber einer organschaftlich eigenständigen Einkommenszurechnung zukommen.

3. Der Zuordnung von Tieren zum Tierzweig "übriges Nutzvieh" steht nicht entgegen, dass die Tiere zum Verkauf bestimmt waren.

Normenkette

§ 15 Abs. 4 Sätze 1 und 2, § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG, § 51 Abs. 2 und 3 BewG

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine GmbH. Sie ist zu 100 % an der P-GmbH beteiligt und körperschaftsteuerrechtliche Organträgerin für die P-GmbH als Organgesellschaft. Die Klägerin hält zudem 100 % der Anteile an der M-GmbH.

Die B-GmbH hält 94,99 % und die I-GmbH & Co. KG 5,01 % der Anteile an der Klägerin. An der B-GmbH ist Z mit 100 % beteiligt; an der I-GmbH & Co. KG hält Z 100 % der Kommanditanteile. Zudem ist Z alleiniger Kommanditist der R-GmbH & Co. KG.

Die Klägerin ist Eigentümerin des Gutes X. In dem ganz überwiegenden Teil des Gutes nebst Weideflächen baute die P-GmbH einen Betrieb zur Zucht und Ausbildung von Reitpferden auf. Die Tiere sollten in jedem Ausbildungsstadium verkauft werden. Für ihre Tierhaltung standen der P-GmbH verschiedene Flächen zur Verfügung.

Daneben verpachtete die Klägerin Flächen an die M-GmbH sowie einen Teil der Stallungen und landwirtschaftlichen Flächen des Gutes X an die R-GmbH & Co. KG. Mit der Bewirtschaftung der von der Klägerin gepachteten Flächen beauftragten die Gesellschaften die Klägerin. Sie führte die Bewirtschaftung als Lohnunternehmerin aus.

Die P-GmbH schloss mit der M-GmbH 2010 einen Vertrag über eine Pensionspferdehaltung. Das wurde der M-GmbH von der P-GmbH in der erforderlichen Menge kostenlos bereitgestellt. 2012 schloss die P-GmbH mit der R-GmbH & Co. KG ebenfalls einen Vertrag über Pensionspferdehaltung. Der Vertrag ist inhaltsgleich mit dem der M-GmbH.

Die M-GmbH und die R-GmbH & Co. KG verfügten über eigenes Personal für die Grundversorgung der Pferde. Darüber hinaus nahmen die Gesellschaften keine Aufgaben wahr.

Die P-GmbH stellte für ihre Pachtflächen jährlich Anträge auf Agrarförderung. Bei der Ermittlung der maßgeblichen Vieheinheitengrenzen erfasste die P-GmbH alle Tiere, die sie auf gepachteten Flächen und in gepachteten Ställen untergebracht hatte, ließ aber die Tiere, die sie in Pension gegeben hatte, unberücksichtigt. Nach der Berechnung der P-GmbH überschritten die ermittelten Vieheinheiten (bis auf das Streitjahr) die Höchstgrenzen nicht.

Auch die M-GmbH und die R-GmbH & Co. KG stellten für die von der Klägerin gepachteten Flächen jeweils jährlich eigene Anträge auf Agrarförderung. Die Gesellschaften berücksichtigten u.a. die Tiere, die sie jeweils von der P-GmbH in Pension genommen hatten. Die auf dieser Grundlage ermittelten Vieheinheiten überschritten im Streitjahr nicht die Höchstgrenzen.

Das FA vertrat hinsichtlich der Zurechnung der Tiere jedoch eine andere Auffassung als die Klägerin. Alle im Eigentum der P-GmbH befindlichen Pferde seien bei der Ermittlung der zuzurechnenden Vieheinheiten bei ihr mitzuzählen, somit auch die in Pension gegebenen Pferde. Daher seien die Einkünfte der P-GmbH Einkünfte aus gewerblicher Tierhaltung und unterliegen teilweise dem Verlustausgleichs- und -abzugsverbot des § 15 Abs. 4 EStG. Die Einsprüche blieben erfolglos.

Das FG (Niedersächsisches FG, Urteil vom 26.5.2020, 6 K 337/18, Haufe-Index 14058297) entschied, die von P gehaltenen Tiere hätten keine ausreichende Futtergrundlage in ihrem Betrieb. Auch die in Pension gegebenen Tiere seien bei der Berechnung der zulässigen Höchstgrenzen für Vieheinheiten zu berücksichtigen. Allerdings sei der Verlust aus der Tierhaltung nur i.H.v. 63,6 % als gewerblich einzustufen. 36,4 % des Verlusts entfalle auf Einkünfte aus LuF, da die Zuchtstuten der landwirtschaftlichen Tierzucht zuzurechnen seien. Die anderen Pferde seien als übriges Nutzvieh der gewerblichen Tierhaltung zuzuordnen.

Entscheidung

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück, um die Zurechnung der Flächen zu prüfen.

Hinweis

Das Besprechungsurteil befasst sich mit drei Fragen aus dem Bereich der Tierhaltung:

1. Frage 1: Ist ein in Pension gegebenes Pferd dem Eigentümer oder dem Pensionsgeber zuzurechnen? Im Streitfall war dies die Eigentümerin, da sie das wirtschaftliche Risiko der Tierhaltung trug.

2. Frage 2: Müssen verpachtete Flächen immer dem zivilrechtlichen Pächter als Futtergrundlage zugerechnet werden? Dies bestätigt das Besprechungsurteil zwar im Grundsatz, hält jedoch eine Ausnahme für denkbar, falls eine Verpächterin Flächen zwar formal an eine Tochter- und eine Schwestergesellschaft (hier: M und R) verpachtet hat (und ihnen damit das Recht zum Fruchtgenuss gemäß § 581 Abs. 1, § 585 Abs. 2 BGB formal eingeräumt hat), aber nach dem Inhalt aller geschlossenen Verträge möglicherweise tatsächlich eine dritte Tochtergesellschaft (hier: P) durch ihre Pferde die Früchte ziehen d...