Zum sachlichen Anwendungsbereich des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG

Leitsatz

1. Das Verlustverrechnungsverbot bei steuerlicher Rückwirkung einer Umwandlung (§ 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG) ist auch in Einbringungsfällen anzuwenden, in denen eine steuergestalterische Missbrauchsabsicht nicht vorliegt. Die verfassungsrechtlichen Bedenken sind nicht begründet.

2. Die Regelung gilt auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer.

3. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG ist nicht derart teleologisch zu reduzieren, dass die (negativen) Einkünfte des übernehmenden Rechtsträgers ohne Berücksichtigung eines im Veranlagungsjahr der Übernahme von ihm beantragten Investitionsabzugsbetrags (§ 7g EStG) zu bestimmen wären.

Normenkette

§ 2 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 3 UmwStG

Sachverhalt

Der Einzelkaufmann S … erklärte mit notarieller Urkunde vom 13.7.2017 die "Umwandlung im Wege der Ausgliederung aus dem Vermögen eines Einzelkaufmanns zur Neugründung einer GmbH (Ausgliederungsplan)" zum Umwandlungsstichtag (Ablauf des 1.1.2017) in die neu zu gründende Klägerin, eine GmbH. S erhielt alle Geschäftsanteile und wurde zum alleinigen Geschäftsführer bestellt. Die Eintragung der Klägerin in das Handelsregister erfolgte am 21.8.2017. Für S wurde der letzte Jahresabschluss auf den 1.1.2017, für die Klägerin eine Eröffnungsbilanz auf den 2.1.2017 und der erste Jahresabschluss auf den 31.12.2017 erstellt. Eine Zwischenbilanz wurde nicht aufgestellt. Der Bilanzgewinn zum 31.12.2017 betrug für das gesamte Wirtschaftsjahr … EUR. Im Personalaufwand von rund … EUR waren Vergütungen an den Gesellschafter-Geschäftsführer von rund … EUR enthalten.

Mit der im Januar 2019 beim FA eingegangenen KSt-Erklärung für das Jahr 2017 machte die Klägerin einen Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG für das laufende Wirtschaftsjahr von … EUR geltend, mit der im Mai 2019 eingegangenen geänderten Erklärung i.H.v. … EUR.

Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens für die KSt bzw. des Gewerbeertrages ging das FA vor der streitigen Anwendung des § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG von einem Zwischenwert von … EUR aus, der sich aus dem Bilanzgewinn von … EUR abzüglich Investitionsabzugsbetrag von … EUR zuzüglich Hinzurechnungen für KSt, SolZ und GewSt von … EUR und für sonstige nichtabziehbare Aufwendungen von … EUR ergab. Da allerdings ungeachtet der steuerlichen Rückbezugsmöglichkeit (§ 20 Abs. 6 Satz 2 UmwStG) die vom Einbringenden im Rückwirkungszeitraum bis zur Gründung des übernehmenden Rechtsträgers erzielten positiven Einkünfte nicht mit Verlusten des übernehmenden Rechtsträgers verrechenbar seien (§ 20 Abs. 6 Satz 4 i.V.m. § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG), schätzte es den Gewinn für die Zeit vom 1.1. bis 12.7.2017 (zeitanteilig 193 Tage) anhand des Vorjahresergebnisses (… EUR) zunächst auf … EUR. Mit den ersten, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheiden vom 11.6.2019 ging es dementsprechend von positiven Einkünften im Rückwirkungszeitraum (damit des übertragenden Rechtsträgers) von … EUR, von positiven Einkünften im gesamten VZ von … EUR und damit von (nicht ausgeglichenen) negativen Einkünften der übernehmenden Klägerin von …EUR aus. Es rechnete dem Zwischenwert von … EUR gemäß § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG … EUR hinzu und gelangte auf diese Weise zu einem zu versteuernden Einkommen bei der KSt bzw. zu einem Gewerbeertrag vor Abrundung beim GewSt-Messbetrag von … EUR.

Nachdem die Klägerin im Rahmen ihres Einspruchs eine betriebswirtschaftliche Auswertung für den Zeitraum Januar bis Juni 2017 übersandt hatte, aus der sich zum 30.6.2017 ein vorläufiges Ergebnis vor Steuern von … EUR, Steuern vom Einkommen und Ertrag von … EUR und ein vorläufiges Ergebnis nach Steuern von … EUR ergaben, schätzte das FA den Gewinn des Einzelunternehmens vor Ertragsteuern im ersten Halbjahr 2017 auf … EUR und leitete daraus einen Gewinn bis zum 12.7.2019 (rechnerisch 193/181) von … EUR ab.

Mit Einspruchsentscheidung vom 9.7.2019 setzte das FA die KSt und den GewSt-Messbetrag herab, indem es nunmehr von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitraum von … EUR, von positiven Einkünften im gesamten VZ von … EUR und von (nicht ausgeglichenen) negativen Einkünften des übernehmenden Rechtsträgers von … EUR ausging. Es rechnete dem Zwischenwert von … EUR gemäß § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG nur noch … EUR hinzu und gelangte zu einem zu versteuernden Einkommen bzw. einem Gewerbeertrag von … EUR. Im Übrigen wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen.

Dagegen erhob die Klägerin Klage vor dem FG Berlin-Brandenburg. Im Laufe des Klageverfahrens gelangte das FA zu der Einschätzung, der Rückwirkungszeitraum ende nicht mit der notariellen Beurkundung der Ausgliederung am 13.7.2017, sondern erst mit der Eintragung ins Handelsregister am 21.8.2017, sodass bei der Schätzung des Gewinns des Einzelunternehmens im Rückwirkungszeitraum nicht 193/181, sondern 232/181 des Gewinns des ersten Halbjahres anzusetzen seien. Es ging nunmehr von positiven Einkünften des übertragenden Rechtsträgers im Rückwirkungszeitra...