X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.7.4.1 Zinsschranke (ab 2008)

Rz. 1857

Rechtsgrundlage für die Zinsschranke ist § 4h EStG, der aufgrund von § 8 Abs. 1 KStG auch für Körperschaften gilt, erweitert um die Regelungen in § 8a KStG.^[1]

Rz. 1858

Nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG sind Zinsaufwendungen eines Betriebs bis zur Höhe des Zinsertrags des Betriebs in voller Höhe, darüber hinaus (Nettozinsaufwendungen) nur bis zur Höhe von 30 % des sog. steuerlichen EBITDA^[2] abzugsfähig.

Rz. 1859

§ 4h EStG stellt auf die Fremdfinanzierung eines Betriebs ab. Natürliche Personen können mehrere Betriebe unterhalten, Personengesellschaften und Kapitalgesellschaften dagegen nur einen Betrieb. Innerhalb eines Organkreises gelten Organträger und Organgesellschaft als ein Betrieb und demnach wirken sich organschaftsinterne Finanzierungen nicht auf das Einkommen der Organgesellschaft aus (§ 15 Nr. 3 KStG).

Rz. 1860

Bei Körperschaften ist anstelle des maßgeblichen Gewinns auf das maßgebliche Einkommen abzustellen, d. h. auf das nach den Vorschriften der §§ 7 Abs. 2, 8 Abs. 1 KStG, R 29 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 bis 20 KStR 2004 ermittelte Einkommen vor Anwendung der Zinsschrankenregelung selbst, des Verlustabzugs (§ 10d EStG) sowie der abzugsfähigen Zuwendungen i. S. d. § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG. Demnach wird das Einkommen der Kapitalgesellschaft durch verdeckte Gewinnausschüttungen und Spenden erhöht sowie durch Dividenden und Veräußerungsgewinne nach § 8b KStG gemindert.

Das steuerliche EBITDA ermittelt sich wie folgt:^[3]

Einkommen der Körperschaft i. S. d. § 8 Abs. 1 KStG vor Korrektur nach § 4h Abs. 1 Satz 1 EStG

./. Zinserträge

+ Zinsaufwendungen

+ Abschreibungen nach §§ 6 Abs. 2 und 2a, 7 EStG

+ Verlustabzug i. S. d. § 10d EStG

+ Spendenabzug i. S. d. § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 KStG

Bezugsgröße für die 30 %-Abzugsbeschränkung i. S. d. sogenannten verrechenbaren EBITDA.

Rz. 1861

Die die Zinserträge übersteigenden Zinsaufwendungen sind nur i. H. v. 30 % des steuerlichen EBITDA abzugsfähig. Die nicht abzugsfähigen Zinsen, die bereits als Betriebsausgaben berücksichtigt wurden, sind dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzurechen und als Zinsvortrag zeitlich unbegrenzt vorzutragen (§ 4h Abs. 1 Satz 5 EStG). Der Zinsvortrag ist jedoch wie der Verlustvortrag nicht bestandsfest, sondern unterliegt der Gefahr des Verlustes bei Umstrukturierungen (vgl. § 8a Abs. 1 Satz 3 KStG). Bei entsprechenden Änderungen im Gesellschafterkreis (vgl. § 8c KStG) oder Umstrukturierungen (vgl. § 4h Abs. 5 EStG) geht der Zinsvortrag ganz oder anteilig unter.^[4] Weiterhin ist gem. § 4h Abs. 1 Satz 3 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG ein nicht verbrauchtes verrechenbares EBITDA in die folgenden fünf Wirtschaftsjahre vorzutragen (EBITDA-Vortrag), sodass gegebenenfalls ein zusätzliches Verrechnungspotential verwendet werden kann. Anders als der Zinsvortrag geht dieser jedoch lediglich bei Umstrukturierungen ganz oder anteilig unter (vgl. § 4h Abs. 5 EStG sowie §§ 4 Abs. 2 und 24 Abs. 6 UmwStG).

Rz. 1862

Ein vollständiger Abzug der Zinsaufwendungen ist jedoch möglich, wenn einer der Ausnahmetatbestände in § 4h Abs. 2 Satz 1a bis c EStG eingreift.

• Die Zinsschranke gilt nicht, wenn der Nettozinsaufwand weniger als 3 Mio. EUR beträgt (Freigrenze). Die Freigrenze von 3 Mio. EUR gem. § 4h Abs. 2 Satz 1a EStG gilt pro Betrieb und Wirtschaftsjahr. Erreichen die Nettozinsaufwendungen eines Betriebs diese Freigrenze nicht, fallen sie nicht unter die Abzugsbeschränkung, sondern mindern als Betriebsausgaben die Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer.

• Der Betrieb gehört nicht oder nur anteilig zu einem Konzern. Dies betrifft vor allem Kapitalgesellschaften, die sich in Streubesitz befinden und selbst keine Beteiligungen halten. Bedeutend in diesem Zusammenhang ist für Kapitalgesellschaften die Rückausnahme des § 8a Abs. 2 KStG. Danach gilt die Zinsschrankenregelung des § 4h Abs. 2 Satz 1b EStG nicht, wenn die Vergütungen für Fremdkapital an

  • einen zu mehr als 25 % beteiligten Anteilseigner oder
  • eine diesem nahe stehenden Person oder

  • einen auf diese Person rückgriffsberechtigten Dritten (insoweit Weiterrückgriffsbegriff – faktische Rückgriffsmöglichkeit ist ausreichend)

    nicht mehr als 10 % der Nettozinsaufwendungen betragen und die Kapitalgesellschaft dies nachweist.

  • Bei konzernabhängigen Betrieben ist die Eigenkapitalquote am Schluss des vorangegangenen Abschlussstichtages um nicht mehr als zwei Prozent schlechter als die Eigenkapitalquote des Konzerns. Bei diesem Eigenkapitalvergleich (sog. Escape-Klausel) ist das Verhältnis des Eigenkapitals des Betriebs zu seiner Bilanzsumme der entsprechenden Eigenkapitalquote des Konzerns gegenüberzustellen.^[5] Aber auch hier ist die Rückausnahme des § 8a Abs. 3 KStG zu beachten. Danach kommt die Escape-Klausel unabhängig vom Bestehen des Eigenkapital-Tests nur in Betracht, wenn die Vergütungen für Fremdkapital der Kapitalgesellschaft an

    • einen zu mehr als 25 % beteiligten Anteilseigner oder
    • eine diesem nahe stehende Person oder
    • einen auf diese Person rückgriffsberechtigten Dritten

    nicht mehr als 10 % der Nettozinsaufwendungen...