X Grundzüge der Besteuerung der GmbH / 1.7.1 Das zu versteuernde Einkommen als Bemessungsgrundlage

Rz. 1764

Die Ermittlung des Einkommens bestimmt sich gem. § 8 Abs. 1 KStG nach den Vorschriften des EStG und den §§ 8ff. KStG. Wie im Einkommensteuerrecht bedient sich das KStG der Terminologie des § 2 EStG. Danach vollzieht sich die Einkommensermittlung über folgende Stufen:

• Einkünfte
• Summe der Einkünfte
• Gesamtbetrag der Einkünfte
• Einkommen
• zu versteuerndes Einkommen.

Rz. 1765

Die Einkommensermittlung einer GmbH weicht aber von der einkommensteuerlichen Einkunftsermittlung gem. § 2 Abs. 2 EStG ab. Die GmbH, die hier berücksichtigt wird, bezieht grundsätzlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 8 Abs. 2 KStG). Folglich laufen die aus dem EStG stammenden Begriffe "Einkünfte" sowie "Gesamtbetrag der Einkünfte" für die Einkommensermittlung der GmbH ins Leere, da hier nur eine Einkunftsart zum Tragen kommt. Ebenso wenig ist auch ein Sonderausgabenabzug nach den §§ 10ff. EStG möglich, da es im Körperschaftsteuerrecht mangels indisponibler Aufwendungen für den Lebensbedarf kein subjektives Nettoprinzip gibt.

• Ausgangswert für die steuerliche Gewinnermittlung einer GmbH ist das aus der Handelsbilanz über § 5 Abs. 1 EStG i. V. m. § 8 Abs. 1 KStG (Maßgeblichkeitsgrundsatz) abgeleitete Steuerbilanzergebnis. Hierbei sind die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften zu beachten, die zu einer Korrektur des Handelsbilanzgewinns führen (können). Nach der Rechtsprechung des BFH verfügt die Kapitalgesellschaft über keine außerbetriebliche Sphäre.^[1] Demnach sind alle Vermögensmehrungen sowie -minderungen in der Steuerbilanz darzustellen, auch solche, die nicht steuerbar oder steuerpflichtig sind.
• Jedoch gelten auch hier die steuerlichen Vorschriften über steuerbare und nicht steuerbare Einkünfte sowie die nichtabzugsfähigen Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG). Diese Abweichungen zwischen Steuerbilanzgewinn und steuerlichem Gewinn nach § 2 Abs. 2 EStG werden in einem zweiten Schritt außerhalb der Bilanz erfasst.

Rz. 1766

Ausgehend von der Handelsbilanz der GmbH ergibt sich für die Ermittlung des Steuerbilanzgewinns folgendes Schema:

	Handelsbilanzgewinn
./.	Gewinnvortrag
+	Verlustvortrag
+	Einstellungen in Rücklagen
./.	Entnahmen aus Rücklagen
=	Handelsrechtliches Jahresergebnis (Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag)
+/./.	Anpassungskorrekturen zwischen Handels- und Steuerbilanz
=	Steuerbilanzgewinn

Rz. 1767

Die erste Stufe der Einkommensermittlung einer GmbH umfasst demnach die Erstellung der Handelsbilanz und deren Modifikation durch die Steuerbilanz.

Rz. 1768

Bei der GmbH wird der Jahresüberschuss aufgrund der Gewinn- und Verlustrechnung gem. § 275 HGB folgendermaßen ermittelt:

	Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
+	Gewinnvortrag/Verlustvortrag aus dem Vorjahr
+	Entnahmen aus der Kapitalrücklage
+	Entnahmen aus der Gewinnrücklage
./.	Einstellung in Gewinnrücklagen
=	Bilanzgewinn/Bilanzverlust

Rz. 1769

In der oben dargestellten Überleitungsrechnung ist die Ermittlung des Bilanzgewinns berücksichtigt, wenn eine Rückrechnung vom Bilanzgewinn/-verlust auf den entscheidenden Ausgangswert des handelsrechtlichen Jahresüberschusses/Jahresfehlbetrags vorgenommen wird, da die einzelnen Gewinnverwendungskomponenten bereits in den Vorjahren als Besteuerungsgrundlagen berücksichtigt wurden (vgl. auch § 268 HGB).

Rz. 1770

Auf der zweiten Stufe der Einkommensermittlung erfolgen die rein steuerrechtlichen außerbilanziellen Korrekturen, d. h. hier wird der Steuerbilanzgewinn um nichtsteuerbare Vorgänge korrigiert. Insbesondere werden verdeckte Gewinnausschüttungen^[2] (§ 8 Abs. 3 KStG), nichtabzugsfähige Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 EStG), nichtabziehbare Aufwendungen i. S. v. § 10 KStG außerbilanziell hinzugerechnet sowie steuerfreie Beteiligungserträge (§ 8b KStG) und verdeckte Einlagen wieder abgezogen. Die Einzelschritte zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens sind dem Schema in R 7.1 KStR 2015^[3] zu entnehmen.

Rz. 1771

Aus Vereinfachungsgründen wird hier folgende Einkommensberechnung einer GmbH dargestellt:^[4]

Erster Schritt

	Handelsbilanzgewinn
./.	Gewinnvortrag
+	Verlustvortrag
./.	Entnahmen aus Rücklagen
+	Einstellung in Rücklagen
	Handelsrechtliches Jahresergebnis
+/./.	Anpassungskorrekturen zwischen Handels- und Steuerbilanz
	Steuerbilanzgewinn

Zweiter Schritt

	Steuerbilanzgewinn
+	steuerlich nichtabzugsfähige Gewinnminderungen (z. B. § 8b Abs. 3 KStG)
+	nichtabzugsfähige Betriebsausgaben (§§ 3c Abs. 1, 4 Abs. 5 EStG, § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 KStG) und nichtabzugsfähige Betriebsausgaben bei Unternehmensfremdfinanzierung (§ 4h EStG i. V. m. § 8a KStG n. F.)
+	steuerlich nichtabzugsfähige Aufwendungen (§ 10 KStG)
+	steuerlich nicht ausgleichsfähige Verluste (vor allem § 8 Abs. 4 Satz 4 und § 8c KStG)[5]
+	Zuwendungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 KStG
+	vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG)
+	vGA (§ 8a KStG)
+	Hinzurechnungsbeträge nach dem AStG
./.	steuerfreie Dividenden und Veräußerungsgewinne (§ 8b Abs. 1 und 2 KStG)
./.	verdeckte Einlagen
./.	steuerfreie Vermögensmehrungen (z. B. Investitionszulage)
+/./.	Verlus...