In § 253 Abs. 5 Satz 1 HGB wurde ein umfassendes und rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot bezüglich aller Formen von außerplanmäßigen Abschreibungen bestimmt. Es sind auch Genossenschaften, Personenhandelsgesellschaften und Einzelkaufleute zur Wertaufholung verpflichtet.[1]
Die Wertaufholung betrifft nur die außerplanmäßigen Abschreibungen
Bei den abnutzbaren Anlagegegenständen betrifft die Wertaufholung nur die außerplanmäßigen Abschreibungen. Überhöhte planmäßige Abschreibungen fallen nicht unter das Gebot der Wertaufholung. Ebenfalls nicht unrichtig vorgenommene Abschreibungen. Das Zuschreibungsgebot betrifft daher nur Abschreibungen, die in Übereinstimmung mit den Vorschriften erfolgt sind.[2]
Das ergibt sich bereits aus dem Wortlaut der Vorschrift. Hiernach werden nur außerplanmäßige Abschreibungen der Anlagegegenstände und die Abschreibungen der Umlaufgegenstände auf den niedrigeren Wert erfasst, bei denen die Gründe für die Abschreibung nicht mehr bestehen. Die Gründe hierfür bestanden also bei der Vornahme der Abschreibungen. Sie sind später fortgefallen.
Waren mehrere Umstände für die Wertminderung ursächlich, müssen nicht sämtliche weggefallen sein, um eine Wertaufholung zu begründen. Sind nur einige oder ist auch nur ein einziger wertmindernder Umstand fortgefallen, ist in Höhe der hierauf beruhenden Wertminderung zuzuschreiben. Das gilt, obwohl der Gesetzeswortlaut verlangt, dass "die" Gründe, also alle Gründe für die Abschreibung nicht mehr bestehen. Nach dem Sinn und Zweck des Wertaufholungsgebots soll die Vermögenslage zutreffend dargestellt werden. Daher ist es allein entscheidend, dass dem Vermögensgegenstand inzwischen wieder ein höherer Wert beizumessen ist. Auch eine teilweise Werterholung erfüllt daher die Voraussetzungen für die Wertaufholung.[3]
Zu jedem Abschlussstichtag Voraussetzungen für eine Wertaufholung prüfen!
Es besteht zu jedem Bilanzstichtag die Notwendigkeit der Überprüfung der Voraussetzungen für eine Wertaufholung.[4] Die für den Jahresabschluss zuständigen Personen sind daher zu jedem Bilanzstichtag zur Prüfung verpflichtet, ob die Voraussetzungen für eine Wertaufholung bestehen.
Bei abnutzbaren Vermögensgegenständen des Anlagevermögens sind die planmäßigen Abschreibungen zu berücksichtigen, die inzwischen vorzunehmen gewesen wären. Der Höchstbetrag der Zuschreibung vermindert sich also um den Betrag der planmäßigen Abschreibungen, die von der seinerzeitigen Abschreibungsbasis zusätzlich vorzunehmen gewesen wären, hätte es keine außerplanmäßige Abschreibung gegeben. Ferner darf nicht mehr zugeschrieben werden als die eingetretene Werterholung. Das ist die Differenz zwischen dem jetzigen Verkehrswert oder beizulegenden Wert und dem jetzigen Buchwert.[5]
Zuschreibung bei abnutzbaren Anlagegegenstände höchstens bis zur fortgeführten planmäßigen Abschreibung
Ein abnutzbarer Vermögensgegenstand, dessen Anschaffungskosten 100.000 EUR betrugen, wurde im Januar 01 angeschafft und planmäßig linear auf 10 Jahre abgeschrieben. Sein Buchwert betrug daher zum 31.12.04 60.000 EUR. Wegen eines besonderen Ereignisses wurde der Anlagegegenstand zum 31.12.04 außerplanmäßig um 24.000 EUR auf 36.000 EUR abgeschrieben. Dieser Buchwert wurde weiterhin linear auf die Restnutzungsdauer von 6 Jahren ab dem Jahr 05 mit je 6.000 EUR abgeschrieben. Zum 31.12.07 betrug daher der Buchwert 18.000 EUR. Zu diesem Zeitpunkt bestehen die Gründe für die außerplanmäßige Abschreibung nicht mehr. Der Verkehrswert zum 31.12.07 beträgt 25.000 EUR.
Hätte es zum 31.12.04 keine außerplanmäßige Abschreibung gegeben, wäre der Anlagegegenstand bis zum 31.12.07 jährlich i. H. v. 10.000 EUR, also insgesamt auf den Betrag von 30.000 EUR abgeschrieben worden. Höchstens bis zu diesem Betrag darf zugeschrieben werden, da die inzwischen vorzunehmenden planmäßigen Abschreibungen zu berücksichtigen sind. Hiernach betrüge die Zuschreibung 12.000 EUR (18.000 EUR + 12.000 EUR = 30.000 EUR). Es darf aber nur bis zum jetzigen Verkehrswert zugeschrieben werden. Da dieser zum 31.12.07 25.000 EUR beträgt, darf nur die Differenz zwischen diesem und dem Buchwert zum 31.12.07, also 25.000 EUR – 18.000 EUR = 7.000 EUR, zugeschrieben werden. Die Wertaufholung beträgt daher 7.000 EUR.
| Bilanzansätze mit außerplanmäßiger AfA | Gewinn | Bilanzansätze ohne außerplanmäßige AfA | Gewinn | |
|---|---|---|---|---|
| EUR | EUR | EUR | EUR | |
| 01.01.01 | 100.000 | 100.000 | ||
| AfA | 10.000 | –10.000 | 10.000 | –10.000 |
| 31.12.01 | 90.000 | 90.000 | ||
| AfA | 10.000 | –10.000 | 10.000 | –10.000 |
| 31.12.02 | 80.000 | 80.000 | ||
| AfA | 10.000 | –10.000 | 10.000 | –10.000 |
| 31.12.03 | 70.000 | 70.000 | ||
| AfA | 10.000 | –10.000 | 10.000 | –10.000 |
| außerplanmäßige AfA | 24.000 | –24.000 | ||
| 31.12.04 | 36.000 | 60.000 | ||
| AfA | 6.000 | –6.000 | 10.000 | –10.000 |
| 31.12.05 | 30.000 | 50.000 | ||
| AfA | 6.000 | –6.000 | 10.000 | –10.000 |
| 31.12.06 | 24.000 | 40.000 | ||
| AfA | 6.000 | –6.000 | 10.000 | –10.000 |
| Wertaufholung | 7.000 | +7.000 | ||
| 31.12.07 | 25.000 | 30.000 | ||
| AfA | 8.333 | –8.333 | 10.000 | –10.000 |
| 31.12.08 | 16.667 | 20.000 | ||
| AfA | 8.333 | –8.333 | 10.000 | –10.000 |
| 31.12.09 | 8.334 | 10.000 |
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