Eine verbilligte Überlassung einer Wohnung gilt als vollentgeltlich, wenn der Mietzins mindestens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt. Eine Totalüberschussprognose braucht in diesem Fall nicht mehr erstellt zu werden. Beträgt das Mietentgelt weniger als 66 % der ortüblichen Miete, so waren bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2020 die Werbungskosten nur anteilig, d. h. i. H. d. des Prozentsatzes abzugsfähig, der dem Verhältnis der gezahlten Miete zur ortsüblichen Marktmiete entspricht, abzugsfähig. Ab dem Veranlagungszeitraum 2021 gilt folgendes: Beträgt das Mietentgelt zwischen 50 % und weniger als 66 %, ist die Einkunftserzielungsabsicht zu überprüfen; fällt die Prognose positiv aus, sind die Werbungskosten voll abzugsfähig, fällt sie negativ aus, sind die Werbungskosten nur i. H. d. Prozentsatzes abzugsfähig, der dem Verhältnis des gezahlten Mietentgeltes zur ortsüblichen Marktmiete entspricht. Beträgt das Mietentgelt weniger als 50 % der ortsüblichen Miete, werden Werbungskosten nur anteilig, d. h. in Höhe des Prozentsatzes, der dem Verhältnis der gezahlten Miete zur ortsüblichen Miete entspricht, anerkannt. Die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wegen verbilligter Vermietung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmende Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil gilt auch für die vorab entstandenen Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen).[1]
Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Bruttomiete, d. h. die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung[2] umlagefähigen Kosten, zu verstehen.[3]
Bei einer innerhalb des Mietspiegels vorgesehenen Mietpreisspanne ist auch der niedrigste Wert noch als ortsübliche Miete anzusehen.[4] In Kommunen, für die kein Mietspiegel existiert, ist vom ortsüblichen Mittelwert einer vergleichbaren Wohnung auszugehen.
Prüfung der 66 %-Grenze
Der Steuerpflichtige A vermietet im Jahr 2023 eine Wohnung an seine Schwester für 350 EUR zzgl. Umlagen von 100 EUR. Die ortsübliche Miete beträgt 750 EUR, die umlagefähigen Kosten 200 EUR.
| Kaltmiete | 350 EUR | ||
| Umlagen | 100 EUR | ||
| = | 450 EUR | ||
| ortsüblich | 750 EUR | ||
| Umlagen | 200 EUR | ||
| = | 950 EUR | ||
| vereinbarte Warmmiete | = | 450 EUR | = 47,37 % |
| ortsübliche Warmmiete | 950 EUR |
Die 66 %-Grenze ist unterschritten. Die Nutzungsüberlassung ist deshalb in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Werbungskosten sind nur zu 47,37 % abzugsfähig.
Bei der Überlassung von möblierten oder teilmöblierten Wohnungen ist für die Möblierung im Rahmen der Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG ein Zuschlag zu berücksichtigen, soweit sich auf dem örtlichen Mietmarkt für möblierte Wohnungen hierfür ein Zuschlag ermitteln lässt.[5]
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