Verlustausgleich und Verlustabzug / 1.5 Sachlicher Geltungsbereich des § 10d EStG

Rz. 9

§ 10d EStG gilt unmittelbar für die ESt und nach § 8 Abs. 1 KStG auch für die Körperschaftsteuer mit Besonderheiten nach § 8 Abs. 4 und §§ 8c, 8d KStG. Für die Gewerbesteuer gilt eine eigenständige Vorschrift, § 10a GewStG, die nur einen Verlustvortrag vorsieht. § 10d EStG erfasst alle negativen Einkünfte, die bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte nicht ausgeglichen werden, weil keine oder unzureichende positive Einkünfte vorhanden sind.

1.5.1 Abweichungen im Einkommensteuerrecht

Rz. 10

§ 10d EStG ist durch Sonderregelungen ausgeschlossen für:

• Verluste aus sog. Liebhaberei, da diese Einkünfte nicht steuerbar sind;
• Verluste, die bei der Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz bleiben, z. B. Einkünfte aus Kapitalvermögen, § 20 i. V. m. §§ 32d, 43 Abs. 5 EStG; bei pauschaliertem Arbeitslohn, § 40 Abs. 3 Satz 3 EStG;
• Verluste, die im Fall eines Gewinns steuerfrei wären, z. B. für nach DBA steuerbefreite ausländische Einkünfte.

Rz. 11

§ 10d EStG wird durch Sondervorschriften modifiziert:

• § 2a Abs. 1 und 2 EStG schließt die Anwendung des § 10d für bestimmte Auslandsverluste aus.
• Verluste aus gewerblicher Tierzucht unterliegen dem Verlustabzug nur innerhalb dieser Einkunftsart, § 15 Abs. 4 EStG.
• Verluste aus stiller Beteiligung von Kapitalgesellschaften, § 15 Abs. 4 Sätze 6–8 EStG.
• Bei Beteiligungsverlusten aus Gewerbebetrieb im Fall beschränkter Haftung gem. § 15a EStG. Das gilt auch bei entsprechender Anwendung des § 15a EStG auf andere Einkunftsarten, §§ 13 Abs. 5, 18 Abs. 4, 20 Abs. 2b für VZ bis 2008, ab VZ 2009 20 Abs. 6 Satz 1 ff., , § 21 Abs. 1 Satz 2 EStG.
• § 15b EStG, Verluste aus Steuerstundungsmodellen ab 10.11.2005 (auch i. V. m. § 20 Abs. 7 EStG).
• § 17 Abs. 2 Satz 6 EStG, eingeschränkte Berücksichtigung bei Veräußerungsverlusten aus Anteilsveräußerungen.
• § 22 Nr. 3 i. d. F. des StEntlG 1999/2000/2002, Verluste aus Leistungen.
• § 23 Abs. 3 Satz 7 ff. EStG, Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften.
• Nach § 34a Abs. 1 Satz 1 EStG ab VZ 2008 (Rz. 51 f.) auf Antrag ermäßigt besteuerte Einkünfte dürfen nicht mit negativen Einkünften ausgeglichen werden, sie dürfen nicht nach § 10d EStG abgezogen werden.
• § 10 Abs. 3 Satz 5, 6 AStG.

Es handelt sich in diesen Fällen um gesonderte "Verlustverrechnungskreise", die vor § 10d EStG anzuwenden sind. Erst wenn danach der Verlust abziehbar ist, greift § 10d EStG ein. Liegen bei einem Stpfl. Einkünfte aus mehreren besonderen Verrechnungskreisen vor, findet die Abzugsbeschränkung bei jedem der besonderen Verrechnungskreise gesondert Anwendung.^[1]

Rz. 12

Nach § 10b Abs. 1 Satz 9, 10 EStG sind Zuwendungen, die die Höchstbeträge nach Abs. 1 Satz 1 oder den im Rahmen des § 10b EStG maßgeblichen Gesamtbetrag der Einkünfte übersteigen, entsprechend § 10d Abs. 4 EStG abziehbar und gesondert festzustellen.

Rz. 13

Beim Wechsel zwischen unbeschränkter und beschränkter Steuerpflicht ist der Verlustabzug zulässig. Findet der Wechsel innerhalb eines VZ statt, sind die während der beschränkten Steuerpflicht erzielten inländischen Einkünfte in eine Veranlagung zur unbeschränkten Steuerpflicht einzubeziehen.

[1] Vgl. BMF, Schreiben v. 29.11.2004, IV C 8–S 2225–5/04, BStBl 2004 I S. 1097, mit Berechnungsbeispielen.

1.5.2 Ausländische Verluste

Rz. 14

Ausländische Verluste, die nach dem Welteinkommensprinzip der inländischen Besteuerung unterliegen, sind im Inland anzusetzen. Besteht ein DBA mit dem Staat, aus dem die Verluste stammen, scheiden die negativen Einkünfte bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte aus, sofern dem ausländischen Staat das Besteuerungsrecht zugewiesen ist. Verluste können sich allenfalls über den negativen Progressionsvorbehalt auswirken. In allen Fällen ist aber vorrangig § 2a Abs. 1 und 2 EStG zu beachten. § 2a EStG schließt den Ausgleich negativer Einkünfte und des negativen Progressionsvorbehalts aus einer in einem Drittstaat belegenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte, aus einer in einem Drittstaat belegenen gewerblichen Betriebsstätte und aus anderen Einkunftsarten mit positiven Einkünften im Inland aus. Solche negativen Einkünfte dürfen nur mit positiven Einkünften der jeweils selben Art, aus demselben Staat ausgeglichen werden, Drittstaaten sind solche Staaten, die nicht Mitgliedstaaten der EU sind, § 2a Abs. 2a EStG^[1].

[1] § 2a EStG i. d. F. des JStG 2009 v. 19.12.2009, BGBl 2008 I S. 2497; BMF, Schreiben v. 30.7.2008, IV B 5 – S 2118 – a/07/10014, BStBl 2008 I S. 810.