Verlustabzugsbeschränkung, Sanierungsklausel

OFD Nordrhein-Westfalen, 20.12.2018, S 2745 a - 2015/0011 - St 135

Änderung des § 8c KStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG) vom 11.12.2018 (BGBl 2018 I, 2338)

Durch das Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung vom 16.7.2009 ist § 8c KStG um eine Sanierungsklausel (§ 8c Abs. 1a KStG) ergänzt worden. Diese zunächst nur für Anteilserwerbe vor dem 1.1.2010 anwendbare Regelung galt nach der Änderung durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009 zeitlich unbefristet.

Aufgrund beihilferechtlicher Bedenken hatte die Europäische Kommission mit Beschluss vom 26.1.2011 (Az. K(2011)275) festgestellt, dass die sogenannte Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG eine mit dem Binnenmarkt nicht zu vereinbarende rechtswidrige Beihilfe darstelle. Gegen den Beschluss der Europäischen Kommission wurde Klage beim EuGH erhoben. Eine Anwendung der Sanierungsklausel im Steuerfestsetzungsverfahren war im Anschluss bis zur Entscheidung über die Nichtigkeitsklage nach § 34 Abs. 6 KStG a.F. nicht mehr möglich. Mit Urteil vom 28.6.2018 hat der Europäische Gerichtshof (Az. C-203/16 P) nunmehr über das Verfahren entschieden. Aus diesem Grund wurde durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG) vom 11.12.2018 (BGBl 2018 I, 2338) § 34 Abs. 6 KStG geändert. Danach findet § 8c Abs. 1a KStG i.d.F. des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes erstmals für den Veranlagungszeitraum 2008 und auf Anteilsübertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung. Erfüllt ein nach dem 31.12.2007 erfolgter Beteiligungserwerb i.S. des § 8c KStG nunmehr die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1a KStG bleibt er bei der Anwendung des § 8c KStG unberücksichtigt.

Ruhende Verfahren können wieder aufgenommen werden.

Zur Anwendung des § 8c Abs. 1a KStG nehme ich wie folgt Stellung:

I. Allgemeines

1	Nach § 8c Abs. 1a Satz 1 KStG ist ein Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung des Geschäftsbetriebs der Körperschaft unbeachtlich. Der Gesetzgeber definiert die Sanierung als eine Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten (§ 8c Abs. 1a Satz 2 KStG).
2	Erfüllt ein Beteiligungserwerb die Voraussetzungen der Sanierungsklausel, bleibt er bei der Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG unberücksichtigt. Der Beteiligungserwerb löst dann weder einen vollständigen Verlustuntergang aus, noch ist er mit anderen innerhalb der Fünfjahresfrist des § 8c Abs. 1 KStG erfolgten Anteilserwerben zusammenzurechnen (kein Zählerwerb).
3	Die Sanierungsklausel nach § 8c Abs. 1a KStG ist auf jeden Beteiligungserwerb i.S. des § 8c Abs. 1 KStG anwendbar, d.h. sie kommt dem Grunde nach auch bei einem Anteilserwerb gleichgestellten Sachverhalten (Tz. 7 des BMF-Schreibens vom 28.11.2017, BStBl 2017 I S. 1645) und bei Kapitalerhöhungen i.S. des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG zur Anwendung.

II. Beteiligungserwerb zum Zweck der Sanierung

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Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit der Sanierungsklausel ist, dass der Anteilserwerb zu einem Zeitpunkt erfolgt, zu dem die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung der Körperschaft zumindest droht oder bereits eingetreten ist. Entsprechend der Gesetzesbegründung (BR-Drs. 567/09) sind zur Bestimmung dieses Zeitkorridors die Grundsätze des Eigenkapitalersatzrechts vor MoMiG (§ 32a und § 32b GmbHG a.F.) heranzuziehen. Daher können Anteilserwerbe, die bereits vor der Krise erfolgt sind, die Anwendung des § 8c Abs. 1a KStG nicht auslösen. Zur Bestimmung des Krisenbeginns siehe BMF-Schreiben vom 8.6.1999, IV C 2-S 2244 – 12/99, BStBl 1999 I S. 545. Im Zweifelsfall hat die Körperschaft nachzuweisen, dass es bereits vor dem Beteiligungserwerb zu Zahlungsstockungen oder Finanzierungsschwierigkeiten gekommen ist. Kann die Kapitalgesellschaft ihren zur Abwendung der Zahlungsunfähigkeit erforderlichen Kreditbedarf am Kapitalmarkt ohne Sicherheiten von dritter Seite nicht mehr finanzieren, so ist von einer Krise im vorstehenden Sinne auszugehen. Die Stellung eines Insolvenzantrags ist nicht erforderlich.

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Die Körperschaft trägt die objektive Beweislast für das Vorliegen der Sanierungsvoraussetzungen. Sie muss Unterlagen vorlegen, mit denen sowohl die Ursache für die eingetretene Krise in objektiv nachvollziehbarer Weise und die konkreten zur Bewältigung dieser Krise ergriffenen Maßnahmen belegt werden. Die Erstellung eines Sanierungsplans nach den standardisierten Vorgaben des IDW (IDS ES 6) indiziert eine derartige Sanierung, ist aber nicht in allen Fällen zwingend zu fordern. Es ist ggfs. ausreichend, wenn die Körperschaft die konkreten Maßnahmen darlegt, die die Sanierung herbeiführen sollen. Die Sanierung muss nicht alleiniger Zweck des Erwerbs sein. Der endgültige Eintritt des Sanierungserfolges ist keine Voraussetzung für die Anwendung der Sanierun...