Der Gesetzgeber hat 2016 mit Rückwirkung auf den 1.1.2016 einen weiteren Ausnahmetatbestand geschaffen. Ein neuer § 8d KStG wurde ergänzend zu den Grundregeln des § 8c KStG in das Gesetz eingefügt.[1] Die Finanzverwaltung hat umfassend zu diversen Auslegungsfragen im Zusammenhang mit dieser neuen Regelung Stellung genommen.[2]
Damit noch nicht genutzte Verluste erhalten bleiben, ist Kernvoraussetzung, dass nach dem Anteilseignerwechsel derselbe Geschäftsbetrieb fortgeführt wird.
3.5.1 Fortgeführter Geschäftsbetrieb
Ob der Geschäftsbetrieb unverändert fortgeführt wird, ist nach qualitativen Merkmalen zu beurteilen. Dazu gehören
- die angebotenen Dienstleistungen oder Produkte,
- der Kunden- und Lieferantenkreis,
- die bedienten Märkte und
- die Qualifikation der Arbeitnehmer.
Hierbei müssen nicht alle der o. g. Merkmale gleich stark ausgeprägt vorliegen bzw. gewichtet werden. Relevant ist das Gesamtbild der Verhältnisse.[1]
Für die Praxis hilfreich werden auch die von der Finanzverwaltung eingeräumten Bagatellgrenzen sein. Sofern die Nettoumsatzerlöse aus einer Betätigung 3 % der Gesamtnettoumsatzerlöse und zugleich den Betrag von 24.500 EUR nicht übersteigen, liegt keine schädliche (weitere) Betätigung vor.[2]
Dieser so abgegrenzte Geschäftsbetrieb muss seit der Gründung oder seit mindestens 3 Jahren unverändert bestehen. Er darf damit insbesondere nicht ruhend gestellt werden, nicht einer andersartigen Zweckbestimmung zugeführt und es darf auch kein zusätzlicher Geschäftsbetrieb aufgenommen werden.
Antrag erforderlich
Damit der Verlustvortrag erhalten bleibt, ist neben den obigen Tatbestandsvoraussetzungen auch noch ein förmlicher Antrag erforderlich. Dieser Antrag ist in der betreffenden Steuererklärung für das Jahr des Anteilsübergangs zu stellen.
Ein nachträglicher Antrag sollte nach ursprünglicher Auffassung der Finanzverwaltung nicht möglich sein. Das sah die Rechtsprechung anders[3]. Doch mittlerweile billigt die Finanzverwaltung eine Antragstellung auch noch nach der erstmaligen Abgabe einer Steuererklärung zu; dies wird nun bis zur Unanfechtbarkeit der Steuerfestsetzung bzw. Verlustfeststellung oder eines geänderten Bescheids anerkannt. Erforderlich sei aber die Abgabe einer berichtigten Körperschaftsteuererklärung.[4]
3.5.2 Schädliche Tatbestände
Negative Tatbestandsmerkmale, die einem Verlustvortrag entgegenstehen, liegen vor, wenn sich die Körperschaft
- an einer Mitunternehmerschaft beteiligt,
- die Stellung eines Organträgers einnimmt oder
- Wirtschaftsgüter unterhalb des gemeinen Wertes in die Körperschaft eingebracht werden.
Zudem sind folgende Verluste von den Vorteilen des § 8d KStG ausgeschlossen:
- Verluste aus der Zeit vor einer Einstellung oder Ruhendstellung des Geschäftsbetriebs;
- wenn eine Körperschaft zu Beginn des 3. VZ vor einem schädlichen Beteiligungserwerb entweder Organträger war oder sich an einer Mitunternehmerschaft beteiligt hatte.
Damit soll vor allem verhindert werden, dass bestehende Alt-Verluste in inaktiven Verlustmänteln reaktiviert werden können. Nicht nachvollziehbar ist allerdings, weshalb eine Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft schädlich sein soll; dies wird in der Praxis oftmals einem Verlusterhalt entgegenstehen.
Zu einzelnen Abgrenzungen, z. B. Einstellung des Geschäftsbetriebs liegt vor ab einer Umsatzreduzierung von 90 %, enthält das BMF-Schreiben weitere Ausführungen.[1]
Späterer Wegfall der Bedingungen
Liegen die Bedingungen für einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag zunächst vor, fallen diese jedoch später weg, entfällt ein noch bestehender fortführungsgebundener Verlustvortrag zum Zeitpunkt (= unterjährig) des Wegfalls der Bedingungen.
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