Veräußerung von GmbH-Anteilen / 4.3 Steuerverstrickte Anteile

Eine weitere steuerrechtliche Sonderstellung nehmen GmbH-Anteile ein, die im Zusammenhang mit einer Einbringung i. S. d. § 20 UmwStG gewährt worden sind – die sog. einbringungsgeborenen Anteile.

Wird ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil oder qualifizierte Anteile an einer Kapitalgesellschaft in eine andere Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von neuen Anteilen eingebracht, sind die daraus erhaltenen neuen Anteile steuerverstrickt.

Eine solche Steuerverstrickung im weiteren Sinne  kann bereits dadurch bestehen, dass die Anteile

  • einem Betriebsvermögen zuzurechnen sind. Dann ergibt sich die Steuerverstrickung bereits aus der Zugehörigkeit zum Betriebsvermögen nach §§ 15, 16 EStG;
  • dem Privatvermögen zuzuordnen sind. In diesem Fall würde § 17 Abs. 1 EStG die Steuerverstrickung übernehmen, sofern insbesondere die Beteiligungshöhe 1 % erreicht ist.

Da es aber umwandlungssteuerrechtlich möglich ist, dass eine Einbringung zum Buchwert oder einem Zwischenwert erfolgt, hat der Gesetzgeber eine noch weitergehende Absicherung des Steuersubstrats für erforderlich erachtet und § 22 UmwStG geschaffen.

Primär dient § 22 UmwStG allerdings dem Umgehungsschutz. Es soll verhindert werden, dass stille Reserven eines Betriebsvermögens, die regulär zu versteuern wären, über den Umweg einer Einbringung auf eine Kapitalgesellschaft übertragen werden. Die anschließende Veräußerung der GmbH-Anteile könnte sodann steuerbegünstigt im Teileinkünfteverfahren oder unter Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 2 KStG erfolgen. Diesen Weg verhindern die Regelungen des § 22 UmwStG.

Für steuerverstrickte GmbH-Anteile ist zunächst zu unterscheiden, ob es sich um eine Einbringung nach altem oder neuem Recht handelt. Entscheidendes Datum ist die Verkündung des SEStEG am 12.12.2006 und entscheidender Vorgang ist die Registeranmeldung für die Einbringung.

4.3.1 Einbringung bis zum 12.12.2006

Für eine Einbringung nach §§ 20, 21 UmwStG a. F. sichert § 17 Abs. 6 EStG die Besteuerung der auf die Kapitalgesellschaft übergegangenen stillen Reserven. Diese Norm regelt, dass Anteile, die durch eine Einbringung unterhalb des gemeinen Werts entstanden sind, auch

  • bei einer Beteiligung unter der 1 %-Schwelle und
  • zeitlich unbegrenzt, also auch noch nach einem 5-Jahreszeitraum,

steuerverstrickt bleiben, indem solche Anteile immer als Anteile i. S. d. § 17 EStG gelten, die sog. einbringungsgeborenen Anteile.

 
Praxis-Beispiel

Erweiterte Steuerverstrickung

A hat sein Einzelunternehmen zum 31.12.01 in die A-GmbH eingebracht. Die GmbH setzt das übernommene Betriebsvermögen mit dem Buchwert an und gewährt dem A einen neuen Geschäftsanteil mit nominal 0,8 %, den A im Privatvermögen hält. In 08 veräußert A den GmbH-Anteil.

Der GmbH-Anteil ist nach § 17 Abs. 6 EStG steuerverstrickt, obwohl die Beteiligung < 1 % beträgt. Die Steuerverstrickung gilt zudem zeitlich unbegrenzt, auch über den 5-Jahres-Zeitraum hinaus.

Voraussetzung für diese besondere Steuerverstrickung ist, dass

  • die Anteile aus einer Sacheinlage unter dem gemeinen Wert resultieren[1] oder
  • die unter dem gemeinen Wert eingebrachten Anteile zum Einbringungszeitpunkt die Voraussetzungen von § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG erfüllt haben – sog. qualifizierter Anteilstausch.[2]

Um missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden, hat der Gesetzgeber geregelt, dass ein Veräußerungsgewinn nur dann nach dem Teileinkünfteverfahren besteuert werden kann, wenn seit der Einbringung mehr als 7 Jahre verstrichen sind. Konnte diese Behaltefrist nicht eingehalten werden, wird der Gewinn nach dem regulären Tarif versteuert. Ggf. kommen jedoch die Steuerermäßigungen nach § 16 Abs. 4 und § 34 Abs. 1 u. 3 EStG zur Anwendung. Diese Klippe "Wegfall des Teileinkünfteverfahrens" ist am 12.12.2013 mit Ablauf der 7 Zeitjahre für die letzten Einbringungen nach altem Recht praktisch bedeutungslos geworden.

4.3.2 Einbringung nach dem 12.12.2006

Gegenüber der zuvor dargestellten Regelung wurde mit dem SEStEG v. 12.12.2006 in den §§ 21, 22 UmwStG eine grundlegende Änderung für die Veräußerung von einbringungsgeborenen Anteilen getroffen.

Während es nach bisherigem Recht bei einem Verkauf vor Ablauf der 7-jährigen Behaltefrist seit der Einbringung zu einer Versteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile mit dem regulären Steuertarif kam, wurden die steuerlichen Folgen für nach dem 12.12.2006 erlangte Anteile neu geregelt. Im Falle eines "vorzeitigen Verkaufs" kommt es nun zu einer rückwirkenden Besteuerung des vorhergehenden Einbringungsvorgangs unter Ansatz des gemeinen Wertes.[1]

Damit verbunden ist eine rückwirkende Änderung der Bescheide für das Jahr der Einbringung. Anstelle des Buchwerts bzw. Zwischenwerts des eingebrachten Betriebs, Teilbetriebs, Mitunternehmeranteils oder GmbH-Anteils wird der gemeine Wert angesetzt, wodurch ein (höherer) Einbringungsgewinn entsteht, der eine Aufdeckung aller stillen Reserven umfasst. Dieser Gewinn ist im Jahr der Einbringung zu versteuern. Allerdings wird der Gewinn zeitanteilig "abgeschmolzen"; er verringert sich für jedes abgelaufene Ze...

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