Für Anteile, die bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag zum Betriebsvermögen des übernehmenden Rechtsträgers gehören, ist gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG eine Wertaufholung vorgesehen. Der Buchwert wird – maximal bis zum gemeinen Wert – erhöht um in der Vergangenheit vorgenommene steuerwirksame Abschreibungen sowie um Abzüge nach § 6b EStG oder ähnliche Abzüge. Der sich hierbei ergebende Beteiligungskorrekturgewinn unterliegt regelmäßig der vollen Besteuerung. Der erhöhte Buchwert der Anteile führt zu einer Verringerung des Übernahmegewinns oder zu einer Erhöhung des Übernahmeverlusts.

 
Praxis-Beispiel

Wertaufholung

Die X-GmbH hat im Jahr 1995 die Anteile an der Z-GmbH zum Kaufpreis von 1 Mio. EUR erworben und im Jahr 1998 eine steuerwirksame Teilwertabschreibung von 500.000 EUR auf die Beteiligung vorgenommen. Die Z-GmbH wird zum 30.6.2022 in eine Personengesellschaft umgewandelt. Zum 30.6.2022, dem steuerlichen Übertragungsstichtag, hat die Beteiligung an der Z-GmbH einen gemeinen Wert von 800.000 EUR. Eine Zuschreibung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist in der Steuerbilanz der X-GmbH bisher noch nicht erfolgt. Anlässlich der Umwandlung kommt es zum 30.6.2022 zu einer Wertaufholung von 300.000 EUR, die gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 UmwStG i. V. m. § 8b Abs. 2 Satz 4 und 5 KStG bei der X-GmbH in vollem Umfang steuerpflichtig ist.

Obwohl nach dem BFH-Urteil vom 19.8.2009[1] Wertaufholungen gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG zunächst mit nicht steuerwirksamen und erst danach mit den steuerwirksamen Teilwertabschreibungen zu verrechnen sind[2], sind nach Rdnr. 04.07 UmwSt-Erlass 2011 steuerwirksame vor nicht voll steuerwirksamen Teilwertabschreibungen hinzuzurechnen.

Die praktischen Auswirkungen bei Teilwertabschreibungen sind indes eher gering, da etwaige Zuschreibungen bereits bei der Erstellung der steuerlichen Jahresbilanz vorgenommen worden sind und daher die Regelung in Rdnr. 04.07 UmwSt-Erlass 2011 regelmäßig leer läuft. Dagegen kann die Rückgängigmachung des Abzugs nach § 6b EStG in der Praxis durchaus zu beachten sein, weil nach früher geltendem Recht die Übertragung von Veräußerungsgewinnen auf Anteile an Kapitalgesellschaften möglich war. Darüber hinaus besteht auch derzeit mit § 6b Abs. 10 EStG für Personenunternehmen wieder die Möglichkeit, für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften eine Rücklage nach § 6b EStG zu bilden.

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 19.8.2009, I R 2/09, BStBl 2010 II S. 760; vgl. auch Gosch, KStG, 2. Aufl., München 2009, § 8b Rz. 241; Zieren/Adrian, DB 2006 S. 301; vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2003 S. 912; Förster/Felchner, DB 2006 S. 1074.
[2] Vgl. Gosch, KStG, 2. Aufl., München 2009, § 8b Rz. 241; Zieren/Adrian, DB 2006 S. 301; vgl. auch Rödder/Schumacher, DStR 2003 S. 912; Förster/Felchner, DB 2006 S. 1074.

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