In Ergänzung zu den oben dargestellten Änderungen in Kapitel I der OECD-RL sei überdies auf das im Zuge des BEPS-Projektes neugefasste Kapitel VI (›Besondere Überlegungen bezüglich immaterieller Wirtschaftsgüter‹) hingewiesen. Dieses stellt im Hinblick auf die Zuordnung von Erträgen aus immateriellen Wirtschaftsgütern entscheidend auf die sog. ›DEMPE‹-Funktionen ab, wonach nur solchen Gesellschaften ein Teil des Residualergebnisses aus der Verwertung von immateriellen Wirtschaftsgütern zustehen soll, die mit der Entwicklung (›Development‹), Verbesserung (›Enhancement‹), Erhaltung (›Maintenance‹), dem Schutz (›Protection‹) und der Verwertung (›Exploitation‹) des immateriellen Wertes zusammenhängende Funktionen ausüben und kontrollieren sowie die entsprechenden Kosten tragen.[297]

Durch diese Regelungen soll erreicht werden, dass das Besteuerungssubstrat insbesondere den Staaten zugeordnet wird, in denen die tatsächliche Wertschöpfung stattfindet. Letztlich wird dadurch der ›Substance over form‹-Gedanke weiter gestärkt. Es ist somit nicht mehr ausreichend, wesentliche immaterielle Wirtschaftsgüter lediglich im Namen einer (in einem Niedrigsteuerland sitzenden) Gesellschaft rechtlich schützen zu lassen, da dieser Gesellschaft für ertragsteuerliche Zwecke nur dann die Rückflüsse an den immateriellen Wirtschaftsgütern zustehen, wenn sie über ausreichend ›Substanz‹ verfügt, d. h. über eine hinreichende Anzahl qualifizierter Mitarbeiter einschließlich der erforderlichen sachlichen und finanziellen Ausstattung. Das Ausmaß der jeweils notwendigen ›Substanz‹ hängt dabei entscheidend von den individuellen Gegebenheiten ab und muss daher stets einzelfallbezogen beurteilt werden.

 

Beispiel:

Ein multinationaler Elektronikkonzern, der weltweit Multimediaprodukte an private Endabnehmer vertreibt, lässt sämtliche Markenrechte durch eine Schweizer Gesellschaft schützen, die letztere an andere Gruppengesellschaften gegen eine Lizenzgebühr zur Nutzung überlässt. Die kompletten Marketingaktivitäten der Gruppe werden von dieser Schweizer Gesellschaft ausgeübt, d. h., das gesamte Marketingteam ist dort angestellt und die Schweizer Gesellschaft trägt sämtliche (markenbezogenen) Kosten. Die lokalen Einheiten setzen mithin nur die zentralen (markenbezogenen) Vorgaben der Schweizer Gesellschaft um (mit teilweiser Adaption an landesspezifische Besonderheiten), ohne ihrerseits in die Entscheidungsfindung eingebunden zu sein. In diesem Fall entsprechen die (formalen) zivilrechtlichen Verhältnisse den tatsächlichen Begebenheiten, sodass keine Umqualifizierung der Transaktion zu erfolgen hat und die Markenlizenzen (zumindest dem Grunde nach) anzuerkennen sind.

Die oben genannten ›DEMPE‹-Funktionen können zwar grundsätzlich auch vom rechtlichen Eigentümer ausgelagert werden (an andere Konzernunternehmen oder fremde Dritte), jedoch ist dieser an den Rückflüssen aus dem immateriellen Wirtschaftsgut nur dann ertragsberechtigt, wenn er auf Basis einer ausreichenden Anzahl qualifizierter Mitarbeiter Kontrolle ausüben und wesentliche strategische Rahmenbedingungen (z. B. Budgets, Inhalt von Entwicklungstätigkeiten, Timelines etc.) festsetzen kann und dies auch tatsächlich tut. Sofern der rechtliche Eigentümer die DEMPE-Funktionen allerdings weder ausübt noch kontrolliert, hat er nach Auffassung der OECD keinen Anspruch auf die Erträge aus dem immateriellen Wirtschaftsgut.[298]

 

Beispiel:

Ein multinationaler Pharmakonzern lässt sämtliche Ergebnisse seiner Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten (z. B. Wirkstoffe, Formeln) durch seine Schweizer Muttergesellschaft rechtlich schützen. Die eigentlichen Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten erfolgen jedoch durch lokale Gesellschaften (z. B. in Deutschland und Indien), die jeweils sog. ›Contract R&D Agreements‹ mit der Schweizer Muttergesellschaft abgeschlossen haben. Diese Verträge sehen vor, dass die lokalen Gesellschaften als ›Auftragsdienstleister‹ tätig werden und somit sämtliche Ergebnisse aus den Forschungs- und Entwicklungstätigkeiten der Schweizer Muttergesellschaft zustehen. Im Gegenzug erhalten die lokalen Gesellschaften eine Erstattung sämtlicher F&E-Kosten zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlages (d. h. gemäß der Anwendung der Kostenaufschlagsmethode; siehe hierzu auch Teil B, Kapitel 11).

Sofern der Fall nun so gelagert ist, dass die für die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten im Wesentlichen Mitarbeiter in den lokalen Gesellschaften tätig sind und auf Ebene der Schweizer Muttergesellschaft nur einige wenige Mitarbeiter angesiedelt sind, die zwar formal gewisse Entscheidungen ›abnicken‹, jedoch faktisch keinen signifikanten Einfluss auf die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten haben, können erstere (entgegen der vertraglichen Ausgestaltung) wohl nicht mehr als bloße ›Auftragsdienstleister‹ angesehen werden. Da demnach die lokalen Gesellschaften eigenständig agieren und (strategische) Entscheidungen im Hinblick auf die Forschung und Entwicklung treffen, stehen diesen auch entsprech...

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