Erste Voraussetzung für die Anerkennung der Tantiemevereinbarung ist, dass sie im Voraus abgeschlossen wurde. "Im Voraus" bedeutet dabei, dass die Vereinbarung vor dem Zeitpunkt des Erbringens der mit der Tantieme zu vergütenden Leistung und nicht erst vor dem der Zahlung der Tantieme zu treffen ist.[1] Selbst wenn alle übrigen Anforderungen erfüllt sind, führt eine mit Rückwirkung abgeschlossene Tantiemevereinbarung und damit nachträgliche Tantiemezahlung zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, denn die Rechtsprechung unterstellt, dass es einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer jederzeit möglich ist, die rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, wie es für seine und die steuerliche Situation der GmbH am günstigsten ist.
Dieses Rückwirkungs- und Nachzahlungsverbot greift auch dann ein, wenn die GmbH Arbeitnehmern und Fremdgeschäftsführern vergleichbare Leistungen gewährt. An der Einstufung der Tantieme als verdeckte Gewinnausschüttung ändert sich selbst dann nichts, wenn die GmbH arbeits- oder zivilrechtlich dazu verpflichtet ist, ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer nachträglich eine zuvor nicht vereinbarte Tantieme auszuzahlen.[2]
Dagegen ist es bei einem Minderheitsgesellschafter-Geschäftsführer für die Anerkennung der Tantiemevereinbarung unschädlich, wenn die Höhe der Tantieme nicht im Voraus bestimmt worden ist, sofern die Tantieme weniger als 50 % des Jahresüberschusses beträgt und in einem angemessenen Verhältnis zu seinem laufenden Gehalt steht.[3]Um Risiken hinsichtlich der Anerkennung auszuschließen, ist zu empfehlen, die Tantieme vor Beginn eines Geschäftsjahrs zu vereinbaren und vertraglich festzuhalten. Wird eine Vereinbarung während des Geschäftsjahrs getroffen, wird der auf den bereits abgelaufenen Teil des Jahrs entfallende Tantiemeanteil als verdeckte Gewinnausschüttung beurteilt und nur der auf den noch verbleibenden Zeitraum des Jahrs entfallende Teil anerkannt.[4]
Von der ursprünglichen Vereinbarung ist eine spätere Änderung der Tantiemeregelung zu unterscheiden. Auch hier kann es zu einer verdeckten Gewinnausschüttung kommen, wenn die Bemessungsgrundlage für die Tantieme während des Jahrs rückwirkend geändert wird, obwohl der die Regelung enthaltende, auf 3 Jahre abgeschlossene Anstellungsvertrag des Geschäftsführers zum Änderungszeitpunkt nur aus wichtigem Grund gekündigt werden darf, ein solcher wichtiger Grund für die Änderung aber nicht dargelegt werden kann.[5] Der BFH hat sich in diesem Fall nur auf die formale Änderbarkeit des Anstellungsvertrags gestützt; auf die Frage, ob ein rückwirkender Wechsel von einer niedrigeren zu einer höheren Bemessungsgrundlage für die Tantieme zulässig ist, was m. E. angesichts der bislang herrschenden Auffassung zum Rückwirkungs- und Nachzahlungsverbot unwahrscheinlich ist, brauchte er daher nicht mehr einzugehen.
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