Steuervergünstigungen nach § 13a ErbStG vor 2009 bei Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs

Leitsatz

Behält sich der Schenker bei der freigebigen Zuwendung einer Kommanditbeteiligung den Nießbrauch zu einer bestimmten Quote hiervon einschließlich der Stimm- und Mitverwaltungsrechte vor und vermittelt daher der mit dem Nießbrauch belastete Teil der Kommanditbeteiligung dem Erwerber für sich genommen keine Mitunternehmerstellung, können für diesen Teil die Steuervergünstigungen nach § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG vor 2009 nicht beansprucht werden.

Normenkette

§ 13a Abs. 1, 2 und 4 Nr. 1 ErbStG vor 2009, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG

Sachverhalt

Der Kläger war mit einer Kommanditeinlage von 25.000 EUR an einer gewerblich tätigen KG beteiligt. Mit Schenkungsvertrag vom 18.12.2006 übertrug er hiervon einen Anteil von 23.500 EUR (Kapitalfestkonto I) nebst dem entsprechenden Anteil an den sonstigen für ihn bei der KG geführten Konten unentgeltlich auf seine Tochter (T) und übernahm die Schenkungsteuer. Er behielt sich an der übertragenen Kommanditbeteiligung eine Quote von 22.000/23.500 den lebenslangen unentgeltlichen Nießbrauch vor. In Höhe dieser Quote stehen dem Kläger das auf die Beteiligung der T an der KG entfallende Ergebnis sowie die Stimmrechte und Mitverwaltungsrechte zu. T durfte insoweit von ihrem Stimmrecht nicht bzw. nur nach Weisung des Klägers Gebrauch machen. Sollte T während der Dauer des Nießbrauchs die dem Kläger erteilte Vollmacht widerrufen bzw. von ihrem Stimmrecht abweichend von dessen Weisungen Gebrauch machen, konnte der Kläger die Schenkung widerrufen.

Das FA versagte die Begünstigung nach § 13a ErbStG a.F. hinsichtlich des nießbrauchsbelasteten Teils mangels einer von T erworbenen Mitunternehmerstellung. Das FG hat hingegen die volle Begünstigung aus § 13 ErbStG a.F. zugesprochen, weil sich die von T durch den unbelasteten Anteil erworbene Mitunternehmerstellung auch auf den nießbrauchsbelasteten Teil der Kommanditbeteiligung erstrecke (Hessisches FG, Urteil vom 25.10.2011, 1 K 1507/08, Haufe-Index 2905721, EFG 2012, 721).

Entscheidung

Der BFH hat die FG-Entscheidung aufgehoben und die Klage abgewiesen. Aus den in den Praxis-Hinweisen gegebenen Erläuterungen beschränkt sich die Steuervergünstigung nach § 13a ErbStG a.F. auf den unbelasteten Teil der von T erworbenen Kommanditbeteiligung. Hinsichtlich des unter Quotennießbrauch übertragenen Anteils stand der Klägerin keine Mitunternehmerinitiative zu.

Die BFH-Entscheidung ist zwar zum § 13a ErbStG a.F. ergangen. Die Entscheidung ist gilt jedoch ebenso für die jetzige Gesetzeslage (ErbStG i.d.F. ab 2009).

Hinweis

Die Übertragung von Anteilen an einer gewerblich tätigen bzw. gewerblich geprägten Personengesellschaft gegen Nießbrauchsvorbehalt gehört zu den gängigen Gestaltungen der Vermögensnachfolge. In der Praxis scheitert die steuerliche Verschonung dieser Gestaltungen häufig daran, dass der Erwerber nicht die erforderliche Mitunternehmerstellung erlangt. In diesem Zusammenhang hat der BFH nunmehr die Grundsätze geklärt, unter denen die Vergünstigungen für den Erwerb von Betriebsvermögen bei Schenkung einer mitunternehmerischen Beteiligung unter einem Quotennießbrauch gewährt werden können.

1. Die Steuerbefreiungen für den Erwerb von Betriebsvermögen (§ 13a ErbStG a.F. bzw. §§ 13a und 13b ErbStG n.F.) setzen unabdingbar voraus, dass das erworbene Vermögen sowohl beim bisherigen als auch beim neuen Rechtsträger zum begünstigten Betriebsvermögen gehört. Wird ein Anteil an einer Personengesellschaft erworben (§ 13a Abs. 4 Nr. 1 ErbStG a.F.; § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG n.F.), muss dieser dem Erwerber eine Mitunternehmerstellung vermitteln. Der Erwerber muss also aufgrund des erworbenen Gesellschaftsanteils Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative entfalten können. Diese Erfordernisse bestimmen sich nach den insoweit geltenden ertragsteuerlichen Grundsätzen.

2. Der BFH hat bereits mit Urteil vom 23.2.2010, II R 42/08, BStBl II 2010, 555, dazu BFH/PR 2010, 261) entschieden, dass die Mitunternehmerstellung gerade durch den erworbenen Gesellschaftsanteil vermittelt werden muss. Die Steuervergünstigungen werden also nicht gewährt, wenn Gesellschaftsanteile unter Ausschluss wesentlicher Gesellschaftsrechte übertragen werden. Dies gilt auch für die Übertragung eines Kommanditanteils unter Vorbehaltsnießbrauch, der einem anderen Kommanditisten zugewendet wird. Vermittelt dieser Kommanditanteil keine Mitunternehmerstellung, so sind die Steuervergünstigungen auch dann nicht anwendbar, wenn der Erwerber bereits vor dem Erwerb Kommanditist der KG und damit Mitunternehmer war.

3. Diese Linie hat der BFH nunmehr für den Fall weiter ausgezogen, dass ein Kommanditanteil unter Vorbehalt eines Quotennießbrauchs übertragen wird. Auch in diesem Fall wird die Betriebsvermögensbegünstigung für den nießbrauchsbelasteten Anteil nur gewährt, wenn dieser Anteil für sich betrachtet dem Bedachten die Mitunternehmerstellung vermittelt. Diesem Erfordernis ist genügt, wenn der Nießbrauch nach den Vorgaben des BGB ausgestaltet ist (dazu grundlegend BFH...