Steuer Check-up 2024 / 2.5.5 Entwurf des überarbeiteten UmwSt-Erlasses

Das BMF hat am 11.10.2023 einen Entwurf für die Aktualisierung des BMF-Schreibens v. 11.11.2011 (BStBl 2011 I S. 1314) zu den Grundsätzen der Anwendung des Umwandlungssteuergesetzes (sog. Umwandlungssteuererlass) an die Verbände übersandt. Der Entwurf beinhaltet u.a. Ausführungen zu den folgenden Bereichen des UmwStG:

• Persönlicher Anwendungsbereich (§ 1 UmwStG): Anpassungen hinsichtlich der Änderungen durch das KöMoG (Wegfall von § 1 Abs. 2 UmwStG und Einführung des Optionsmodells nach § 1a KStG) sowie durch das sog. MoPeG (eingetragene GbR als umwandlungsfähiger Rechtsträger).
• Sachlicher Anwendungsbereich des UmwStG bei der Beschreibung der verschiedenen Umwandlungsarten. U. a. wird für Spaltungen ausgeführt, dass die sog. "nichtverhältniswahrende Spaltung" auch die Möglichkeit miteinschließe, dass ein Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft überhaupt nicht an der übernehmenden Gesellschaft beteiligt wird (sog. "Spaltung zu Null"). Bei grenzüberschreitenden Umwandlungen erfolgen u.a. Anpassungen der Verweise auf die sich im Rahmen des sog. UmRuG aktualisierten Rechtsnormen des Umwandlungsgesetzes (§§ 305 ff. UmwG). Bei letzteren, bzw. ausländischen Umwandlungen, werden im Übrigen keine erleichternden Anpassungen der erforderlichen Vergleichbarkeitskriterien für den Vergleich mit einer inländischen Umwandlung geschaffen, vielmehr werden Konkretisierungen neu eingefügt, die das Festhalten an diesen bestätigen (u.a. Aufnahme eines Verweises auf das BMF-Schreiben v. 26.9.2014, BStBl 2014 I S. 1258 (LLC-Erlass)).
• Reaktion auf das EuGH-Urteil v. 25.10.2017 (C-106/16, Polbud – Wykonawstwo): Ausführungen bzgl. Hinaus- und Hereinformwechsel.
• Verlustverrechnungsverbot im Rückwirkungszeitraum nach § 2 Abs. 4 Satz 3 UmwStG: Ergänzung dahingehend, dass hinsichtlich der verrechenbaren Verluste, der verbleibenden Verlustvorträge, der nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte und des Zinsvortrags des übernehmenden Rechtsträgers keine zeitliche Beschränkung auf den Rückwirkungszeitraum bestehe. Auch soll das Verlustverrechnungsverbot unabhängig vom Vorliegen einer Missbrauchsabsicht auch bei Einbringungen anzuwenden sein und auch für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Gewerbesteuer gelten (vgl. zum BFH-Urteil v. 12.4.2023, I R 48/20 Kapitel Rückblick Tz. 2.5.3).
• Verschmelzung auf Personengesellschaften: Aufnahme von Erläuterungen, dass beim übernehmenden Rechtsträger zum steuerlichen Übertragungsstichtag eine Abstockung auf den gemeinen Wert vorzunehmen sei, soweit der gemeine Wert der Anteile des übernehmenden Rechtsträgers an der übertragenden Körperschaft niedriger als deren Buchwert ist. Auf den sich daraus ergebenden Verlust ist ggf. § 8b Abs. 3 KStG bzw. § 3c Abs. 2 EStG anzuwenden (unter Hinweis auf BFH, Urteil v. 30.7.2014, I R 58/12, BStBl 2015 II S. 199). Daneben wird die Regelung ergänzt, dass wenn ausländische Anteilseigner von Körperschaften aufgrund der Umwandlung Mitunternehmer der Personengesellschaft werden, sie in die gesonderte und einheitliche Feststellung nach §§ 180 ff. AO nur insoweit einzubeziehen sind, als ein Besteuerungsrecht hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der Körperschaft oder der Einkünfte i.S. des § 7 UmwStG bestanden hat. Es wird im Entwurf ergänzt, dass dies auch die Anrechnung der Kapitalertragsteuer auf die Bezüge nach § 7 UmwStG im Rahmen des Veranlagungsverfahrens zur Folge hat.
• Einlage- und Überführungsfiktion nach § 5 Abs. 2 und 3 UmwStG: Reaktion auf das BFH-Urteil v. 11.4.2019 (IV R 1/17, BStBl 2019 II S. 501), nach welchem im Fall des Formwechsels von einer Kapital- in eine Personengesellschaft die Besteuerung der offenen Rücklagen der Kapitalgesellschaft nach § 7 Satz 1 UmwStG bei nach § 5 Abs. 2 UmwStG fiktiv als eingelegt behandelten Anteilen als Gewinn der Gesamthand und nicht als Sondergewinn des bisherigen Anteilseigners zu behandeln ist.
• Verschmelzung oder Vermögensübertragung zwischen Kapitalgesellschaften: u.a. Ausführungen für den Fall der Abwärtsverschmelzung, dass auch die übergehende Beteiligung der übertragenden Gesellschaft an der übernehmenden Gesellschaft zu den übergehenden Wirtschaftsgütern i.S. des § 11 Abs. 1 Satz 1 UmwStG gehört (BFH, Urteil v. 30.5.2018, I R 31/16, BStBl 2019 II S. 136). Ebenso wird der Fall einer Abwärtsverschmelzung einer Mutterkapitalgesellschaft mit im Ausland ansässigen Anteilseignern aufgenommen. Weiter fügt das BMF einen Verweis auf das BFH-Urteil v. 9.1.2013 (I R 24/12, BStBl 2018 II S. 509) bzgl. der Regelung ein, dass ein Übernahmeergebnis i.S. des § 12 Abs. 2 Satz 1 UmwStG in allen Fällen der Auf-, Ab- und Seitwärtsverschmelzung – ungeachtet einer Beteiligung an der übertragenden Körperschaft – zu ermitteln ist.
• Abspaltungen: Ergänzung hinsichtlich der Frage nach der Übertragung eines Teilbetriebs, dass nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter, die von mehreren Teilbetrieben genutzt und nicht aufgeteilt werden, einheitlich dem Teilbetrieb zuzuordnen sind, in dem sie über...