Sonderumlagen als Gewinnminderungen i.S.d. § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG

Leitsatz

Zahlungen eines Betriebs gewerblicher Art in Form von Sonderumlagen an einen öffentlich-rechtlichen Verband, die dem Ausgleich eines Bilanzverlusts aus der Teilwertabschreibung auf dessen Beteiligung an einer Anstalt des öffentlichen Rechts dienen, unterstehen dem Abzugsverbot des § 8b Abs. 6 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 3 KStG.

Normenkette

§ 8b Abs. 6 Satz 2, Abs. 3 Satz 3 KStG

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine Sparkasse (Anstalt des öffentlichen Rechts), die Zwangsmitglied im Sparkassenverband (S) ist. S hält u.a. eine Beteiligung an der Landesbank (N). Die Ausschüttungen aus dieser Beteiligung werden nach der Verbandssatzung an die Mitglieder weitergeleitet. Im Jahr 2005 nahm N eine Kapitalerhöhung vor. Die Verbandsversammlung (S) beschloss die Finanzierung der Kapitalerhöhung durch Aufnahme eines Fremddarlehens. Das Darlehen sollte nicht laufend getilgt, sondern in zwei Raten 2015 und 2025 zurückgezahlt werden. Die Zinsen für das Darlehen wurden auf die Mitglieder umgelegt. Im Zuge der Wirtschafts- und Finanzkrise zeichnete sich im Streitjahr 2012 ab, dass die Tilgung des Darlehens mit den zu erwartenden Erträgen aus der Beteiligung an N voraussichtlich nicht möglich sein würde. Externe Bewertungsgutachten ergaben insoweit einen Abschreibungsbedarf des Beteiligungsportfolios von S. In einem internen Vermerk hieß es dazu, die zu erwartenden Bewertungsaufwendungen könnten über eine gesonderte, nach derzeitiger Rechtslage steuerlich nicht abzugsfähige Verbandsumlage von den Mitgliedern eingezogen werden. Der Vorstand von S beschloss im November des Streitjahres eine Sonderumlage und zog diese im Dezember des Streitjahres von den Mitgliedern ein. Die Klägerin erfasste die im Streitjahr aufgebrachte Sonderumlage in ihrer Handelsbilanz als Betriebsausgabe, während sie in der Steuerbilanz zunächst eine Aktivierung als Anschaffungskosten auf die Beteiligung an S vornahm.

Später begehrte die Klägerin allerdings die steuerliche Berücksichtigung der Sonderumlage als Betriebsausgabe. Dies lehnte das FA ab, weil die Umlage vor allem "zur Minderung des Buchwertdrucks bei den Beteiligungen" von S beschlossen worden sei. Die dagegen erhobene Klage wies das FG ab (Niedersächsisches FG, Urteil vom 19.1.2017, 6 K 287/15).

Entscheidung

Der BFH hat die Revision der Klägerin einstimmig als unbegründet durch Beschluss gemäß § 126a FGO zurückgewiesen.

Hinweis

1. Die Entscheidung des BFH betrifft die Behandlung der erwerbswirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand im System der Steuerfreistellung gemäß § 8b KStG und hat insbesondere Bedeutung für öffentlich-rechtliche Geldinstitute, im Streitfall eine Sparkasse.

2. Betriebe gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (BgA) werden, wenn sie an anderen Körperschaften (unmittelbar) beteiligt sind, in das Steuerfreistellungsregime des § 8b KStG einbezogen, und zwar im Guten wie im Schlechten. D. h., sie müssen ihre Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne nicht versteuern (§ 8b Abs. 1 und 2 KStG). Im Gegenzug sind Veräußerungsverluste und sonstige Gewinnminderungen, insbesondere aus Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung, steuerlich aber auch nicht berücksichtigungsfähig (§ 8b Abs. 3 Satz 3 KStG).

Ein BgA in diesem Sinne liegt auch vor, wenn er selbst eine eigenständige juristische Person des öffentlichen Rechts ist, z.B. eine Anstalt (§ 4 Abs. 2 KStG). Zu solchen BgA gehören insbesondere die Sparkassen und die öffentlich-rechtlichen Kreditinstitute.

3. Im Streitfall war der klagende BgA eine Sparkasse. "Andere Körperschaft" war eine Landesbank. An dieser war die klagende Sparkasse allerdings nicht unmittelbar, sondern über einen rechtlich selbstständigen Sparkassenverband beteiligt. Für solche mittelbare Beteiligungskonstruktionen der öffentlichen Hand hält § 8b Abs. 6 Satz 2 KStG eine Spezialregelung bereit.

4. Diese Spezialregelung dehnt die Anwendung der Regelungen in § 8b Abs. 1 bis 5 KStG auf Beteiligungserträge aus, die der (im Streitfall) Sparkasse nicht unmittelbar, sondern über die zwischengeschaltete juristische Person des öffentlichen Rechts (im Streitfall Sparkassenverband) zufließen.

5. Streitig war nun, ob die Gleichstellung mittelbarer und unmittelbarer Beteiligungen sich auch auf Gewinnminderungen erstreckt, die die zwischengeschaltete juristische Person im Zusammenhang mit ihrer unmittelbaren Beteiligung an der "anderen" Körperschaft erleidet. Der Sparkassenverband musste nämlich auf seine unmittelbare Beteiligung an der Landesbank eine Teilwertabschreibung im Zuge der Finanz- und Wirtschaftskrise 2009 vornehmen. Der BFH hat diese Frage bejaht. Er war insbesondere der Auffassung, dass der Verweis auf § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG allgemein und nicht lediglich für den Fall der ausschüttungsbedingten Gewinnminderung gilt. Dies führte dazu, dass im Streitfall die von der Sparkasse an den Sparkassenverband zu zahlenden Sonderumlagen, mit denen wirtschaftlich betrachtet dessen Verluste aus der Beteiligung an der Landesbank ausgeglichen wurden, ...