Für die unentgeltliche Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern des Sonderbetriebsvermögens gibt es in § 6 Abs. 5 EStG spezielle gesetzliche Regelungen. Die Buchwertfortführung ist danach zwingend, wenn ein Wirtschaftsgut
- aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft oder umgekehrt oder
- zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften übertragen wird;[1]
- unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, übertragen wird und umgekehrt;[2]
- unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.[3]
Rückwirkend auf den Zeitpunkt der Übertragung ist der Teilwert anzusetzen und es tritt folglich eine Gewinnrealisierung in der Person des Übertragenden ein, wenn das übertragene Wirtschaftsgut innerhalb einer 3-jährigen Sperrfrist (endet 3 Jahre nach Abgabe der Steuererklärung des Übertragenden für den Veranlagungszeitraum der Übertragung) veräußert oder entnommen wird. Das gilt nicht, wenn die bis zur Übertragung entstandenen stillen Reserven durch Erstellung einer Ergänzungsbilanz dem übertragenden Gesellschafter zugeordnet worden sind.[4]
Des Weiteren ist der Teilwert anzusetzen, soweit innerhalb von 7 Jahren nach der Übertragung des Wirtschaftsguts der Anteil einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an dem Wirtschaftsgut unmittelbar oder mittelbar begründet wird oder dieser sich erhöht.[5] Die Finanzverwaltung[6] hat sich zu Zweifelsfragen und Möglichkeiten steuerneutraler Übertragungen und Überführungen einzelner Wirtschaftsgüter bei Personengesellschaften geäußert.
Teilentgeltliche Übertragung aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen
Eine teilentgeltliche Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts zwischen Mitunternehmer und Mitunternehmerschaft, wie sie z. B. auch bei der Übernahme von Verbindlichkeiten gegeben ist, führt dagegen zum Entstehen eines Veräußerungsgewinns, der ggf. nach der sog. Trennungstheorie zu ermitteln ist.[7] Der BFH[8] hat dagegen entschieden, dass die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen derselben Personengesellschaft nicht zur Realisierung eines Gewinns führt, wenn das Entgelt den Buchwert nicht übersteigt (Anwendung der sog. Einheitstheorie). Verwaltungsseitig wurde die Veröffentlichung der genannten BFH-Urteile bis zur endgültigen Klärung der Problematik zurückgestellt.[9]
Einstellung des Verfahrens vor dem Großen Senat
Der X. Senat des BFH wollte die Frage der Anwendung der strengen Trennungstheorie oder der modifizierten Trennungstheorie bei der Ermittlung eines eventuellen Gewinns aus teilentgeltlichen Übertragungen im Verfahren X R 28/12 durch Vorlage an den Großen Senat klären lassen. Nachdem das Finanzamt dem Begehren des Steuerpflichtigen nach Anwendung der modifizierten Trennungstheorie im zugrunde liegenden Revisionsverfahren X R 28/12 abgeholfen hat, wurde dieses Verfahren sowie das beim Großen Senat des BFH geführte Verfahren GrS 1/16 ohne Entscheidung über die vorgelegte Rechtsfrage (Ermittlung eines eventuellen Gewinns aus teilentgeltlichen Übertragungen nach der strengen oder modifizierten Trennungstheorie) beendet[10].
Nachdem das Verfahren vor dem Großen Senat des BFH GrS 1/16 durch Klaglosstellung ohne gerichtliche Entscheidung beendet wurde, war im Schrifttum und auch von der Finanzverwaltung[11] davon ausgegangen worden, dass die Revionsverfahren X R 18/18 und X R 19/18 die seit langem umstrittene Frage klären könnten, ob es bei einer lediglich teilentgeltlichen Einbringung eines Wirtschaftsguts in eine Personengesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten überhaupt und – wenn ja – in welcher Höhe zu einer Gewinnrealisierung kommt. Die Frage, ob hierbei die strenge oder modifizierte Trennungstehorie zugrunde zu legen ist, konnte der BFH[12] in den genannten Revisionsverfahren nicht beantworten, weil dem vom FG festgestellten Sachverhalt nicht zu entnehmen war, ob das Grundstück überhaupt aus einem Betriebsvermögen in das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschafts eingebracht worden war. Die weitere Rechtsentwicklung bleibt daher abzuwarten.
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