Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften

Hintergrund: Regelungsgehalt des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG ermöglicht die Übertragung von Wirtschaftsgütern zu Buchwerten, soweit diese

1. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3. unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft erfolgt.

Wortlaut spricht gegen Anwendung auf personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften

Die Norm eröffnet nach dem reinen Wortlaut nicht die Möglichkeit, Wirtschaftsgüter unentgeltlich zu Buchwerten zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften zu übertragen.

Dies wurde auch durch die Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 8.12.2011 (BStBl 2011 I S. 1279, Rz. 18) so vertreten. Diese hielt die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften zu Buchwerten weder nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (aufgrund des Wortlauts) noch nach § 6 Abs. 5 Satz 1 und 2 EStG (da es anders als bei der Übertragung zwischen Betriebsvermögen bei Einzelunternehmen zu einem Rechtsträgerwechsel kommt) für möglich.

BFH-Rechtsprechung uneinheitlich

Im Bereich der BFH-Rechtsprechung wurde die Möglichkeit, Wirtschaftsgüter unentgeltlich zu Buchwerten zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften zu übertragen, zwischen den Senaten nicht einheitlich gesehen: Der IV. Senat bejahte diese Möglichkeit (BFH, Beschluss v. 15.4.2010, IV B 105/09), wohingegen der I. Senat diese verneinte (BFH, Urteil v. 25.11.2009, I R 72/08, und Beschluss v. 10.04.2013, I R 80/12).

Aufgrund dieser Uneinigkeiten zwischen den Senaten legte der I. Senat des BFH die Frage dem Bundesverfassungsgericht zu Klärung vor.

BVerfG: Regelung verfassungswidrig

Nach der Auffassung des höchsten Gerichts ist § 6 Abs. 5 Saz 3 EStG mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit danach eine Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften zum Buchwert ausgeschlossen ist.

Dabei hat das Bundesverfassungsgericht deutlich gemacht, dass der § 6 Abs. 5 EStG grds. tatsächlich keinerlei Möglichkeit eröffnet, Wirtschaftsgüter unentgeltlich zu Buchwerten zwischen Schwesterpersonengesellschaften zu überführen. Diese Vorschrift könne nicht über den Gesetzeswortlaut hinaus oder analog auf diese Sachverhalte angewendet werden.

Die Vorschrift verstößt gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 GG, da Einzelunternehmern Wirtschaftsgüter unentgeltlich zu Buchwerten zwischen verschiedenen Betriebsvermögen übertragen können, dies aber zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften lt. Gesetz nicht möglich ist. Diese Ungleichbehandlung sah das Bundesverfassungsgericht in keinerlei Hinsicht als begründet an.

Der Gesetzgeber wurde verpflichtet, den festgestellten Verfassungsverstoß rückwirkend für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 zu beseitigen. Diese Verpflichtung erfasst zumindest alle noch nicht bestandskräftigen Bescheide, die auf der für verfassungswidrig erklärten Vorschrift beruhen.

Konsequenzen aus der Entscheidung

§ 6 Abs. 5 Satz 3 EStG (idF des UntStFG) bleibt daher bis zum Inkrafttreten einer Neuregelung, die der Gesetzgeber unverzüglich zu treffen hat, anwendbar mit der Maßgabe, dass die Vorschrift mit Wirkung für Übertragungsvorgänge nach dem 31.12.2000 auch gilt, soweit ein Wirtschaftsgut unentgeltlich aus dem Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft in das Gesamthandsvermögen einer beteiligungsidentischen Schwesterpersonengesellschaft übertragen wird.

Bei Bescheiden, die sich aktuell im Einspruchsverfahren zu diesem Thema befinden, sollte bei der Finanzverwaltung auf Bezug zu diesem Urteil eine Bescheidänderung erwirkt werden.

Wie die Finanzverwaltung allerdings bis zu der geforderten Gesetzesänderung mit solchen Sachverhalten umgeht, lässt sich derzeit nicht abschätzen. Das Bundesverfassungsgericht schlägt daher eine Übergangsregelung bis zur Gesetzesänderung vor.

Es bleibt abzuwarten, wie schnell der Gesetzgeber der Aufforderung zur Änderung des § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG nachkommt und wie die Gesetzesänderung ausgestaltet wird.

Vorsicht bei Übertragungen zwischen Schwestergesellschaften

Daher sollten auch geplante Übertragungen zwischen Schwestergesellschaften nicht all zu aggressiv gestaltet werden. Denn zum einen ist nicht abzusehen, wie der neue § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG genau ausgestaltet wird. Zum anderen spricht das Bundesverfassungsgericht in seiner Entscheidung nur von der unentgeltlichen Übertragung, obwohl § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG auch die Übertragung zu Buchwerten bei der Gewährung von Gesellschaftsrechten ermöglicht. Daher sollten Wirtschaftsgüter zwischen personenidentischen Schwesterpersonengesellschaften aus Vorsichtsgründen zunächst nur unentgeltlich und nicht gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten übertragen werden.

Dieser jahrzentalte Themenkomplex kommt also auch nach dem Urteil des Bundesverfassungsgerichts noch nicht vollständig zu Ruhe. Die weiteren Entwicklungen sind daher mit Spannung zu erwarten.

BVerfG Beschluss vom 28.11.2023 - 2 BvL 8/13