Rz. 241
Zu den unselbstständigen Nebenleistungen einer begünstigten Pflanzenlieferung, die das umsatzsteuerliche Schicksal der Hauptleistung teilt, gehört insbesondere der Transport der gelieferten Pflanzen zu dem vom Käufer gewünschten Ort (z. B. einer Baustelle). Deshalb wird der ermäßigte Steuersatz auf die Gesamtleistung "Pflanzenlieferung" angewendet, auch wenn der Unternehmer (Lieferer) für die Transportkosten ein gesondertes Entgelt berechnet oder wegen des Transports höhere Einzelpreise für die Pflanzen verlangt (Rz. 122).
Rz. 242
Erbringt der Unternehmer über den Transport hinaus weitere Leistungen – insbesondere das Einsetzen der Pflanzen in das Erdreich –, so war nach der inzwischen überholten Verwaltungsauffassung nach dem Grundsatz der Einheitlichkeit der Leistung auf das gesamte Entgelt der allgemeine Steuersatz anzuwenden.[1] Eine Aufteilung der einheitlichen Leistung in eine begünstigte Pflanzenlieferung (einschließlich der unselbstständigen Transportleistung) einerseits und nicht begünstigte sonstige Arbeiten andererseits war nach der bisherigen Verwaltungsauffassung umsatzsteuerlich nicht zulässig. Hiernach konnten Landschaftsgärtnereien, die aufgrund eines Auftrags die von Kunden bestellten Pflanzen einpflanzten und ggf. das zu bepflanzende Gelände herrichteten, pflügten, düngten und Wege anlegten, für die verwendeten Pflanzen und sonstigen Gewächse nicht den ermäßigten Steuersatz beanspruchen. Diese Arbeiten wurden von der Verwaltung stets als einheitliche Werklieferung angesehen, die nicht in einzelne Leistungselemente (Lieferung von Pflanzen, Lieferung von Materialien, Arbeitsleistung usw.) aufgeteilt werden konnte. Gegenstand der Werklieferung war aus Verwaltungssicht stets das fertige Werk, d. h. die Gartenanlage. Da diese in der Anlage 2 des UStG nicht aufgeführt ist, unterlag nach der alten Verwaltungsauffassung die Werklieferung insgesamt dem allgemeinen Steuersatz.
Rz. 243
Aufgrund des BFH-Urteils v. 25.6.2009 (Rz. 239) hat die Verwaltung jedoch ihre Auffassung geändert. Die bisherige strikte Haltung der Verwaltung, eine dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Pflanzenlieferung bereits dann auszuschließen, wenn der Unternehmer über den Transport hinaus auch das Einpflanzen der von ihm gelieferten Pflanze übernimmt, wird nicht länger aufrechterhalten. Vielmehr wendet die Verwaltung nunmehr die BFH-Rechtsprechung an. Danach macht die Verwaltung die umsatzsteuerliche Beurteilung der Leistungen z. B. der Garten- und Landschaftsbaubetriebe davon abhängig, welches Interesse der Durchschnittsverbraucher hat. Bestehe das vorrangige Interesse des Verbrauchers darin, die Verfügungsmacht über die Pflanze zu erhalten, nimmt die Verwaltung eine ermäßigt zu besteuernde Pflanzenlieferung an. Bestehe das Interesse des Verbrauchers dagegen am Erhalt einer kompletten Gartenanlage, so handele es sich nach wie vor um eine einheitliche, dem allgemeinen Steuersatz unterliegende Werklieferung. Eine Werklieferung nimmt die Verwaltung insbesondere an, wenn zusätzliche gestalterische Arbeiten (z. B. Planungsarbeiten, Gartengestaltung) erforderlich sind. Für vor dem 1.4.2010 ausgeführte Umsätze wird es auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nicht beanstandet, wenn der Garten- und Landschaftsbaubetrieb die Lieferung einer Pflanze sowie deren Einbringen in den Boden als einheitliche, dem allgemeinen Steuersatz unterliegende Leistung behandelt.[2]
Es ist allerdings auch möglich, dass aus der Sicht des Auftraggebers, der eine komplette Gartenanlage (mit Einpflanz-, Pflege- und Anwachsgarantieleistungen) zu erhalten wünscht, die Pflanzenlieferung lediglich eine unselbstständige Nebenleistung darstellt, die dann wie die Hauptleistung (Werklieferung einer Gartenanlage) dem allgemeinen Steuersatz unterliegen würde. Dies ist nach der BFH-Rechtsprechung der Fall, wenn der leistende Unternehmer (Gärtner) neben der Pflanzenlieferung weitere Dienstleistungen erbringt, die das Lieferungselement qualitativ überwiegen und der Gesamtleistung das Gepräge geben. Danach bildet die Lieferung von Pflanzen mit den damit im Zusammenhang stehenden Gartenbauarbeiten eine einheitliche komplexe Leistung, wenn auf der Grundlage eines Gesamtkonzepts etwas selbständiges Drittes (Gartenanlage) geschaffen wird.[3]
Rz. 244
In der Praxis lässt sich das Verbot einer Aufteilung der einheitlich zu behandelnden Werklieferung zumindest in den Fällen durch Umstellen der Pflanzenlieferungen auf Agenturgeschäfte umgehen, in denen die Pflanzen von Dritten (z. B. Baumschulen) bezogen werden. Denn die Verwaltung erkennt eine echte Materialbeistellung bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen auch dann an, wenn der Werkunternehmer (Gärtner) nur als Agent oder Berater an der Stoffbeschaffung beteiligt ist und dementsprechend zwischen dem Lieferer (Baumschule) und dem Besteller der Werkstoffe (Besteller der Gartenanlage) unmittelbare Rechtsbeziehungen begründet werden.[4]
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