Im Praxis-Beispiel wurde dem Pächter vom Verpächter bei Pachtbeginn ein neuwertiger Vermögensgegenstand (Wertigkeit 100 %) zur Nutzung überlassen. Dementsprechend ist die Höhe der Rückstellung nach der Wertigkeit des überlassenen Pachtgegenstands von 100 % bezogen auf die Wiederbeschaffungskosten zu bemessen. Nach Ende der Nutzungsdauer ist der Pachtgegenstand durch einen ebenfalls neuwertigen Vermögensgegenstand zu ersetzen oder – bei niedrigerer Wertigkeit des Ersatzgegenstands – ein Ausgleich zu leisten.
Im Fall der Überlassung eines bei Pachtbeginn gebrauchten Vermögensgegenstands vom Verpächter an den Pächter entsteht der Substanzerneuerungsanspruch des Verpächters gegenüber dem Pächter nur in Höhe der Wertigkeit des überlassenen, bereits gebrauchten Vermögensgegenstands. Die Rückstellung ist daher auch nur in Höhe der Wertigkeit des überlassenen Pachtgegenstands bezogen auf die Wiederbeschaffungskosten zu bemessen.
Sofern der Pächter nun einen Vermögensgegenstand mit höherer Wertigkeit – i. d. R. einen neuwertigen Vermögensgegenstand – zur Erfüllung seiner Verpflichtung anschafft oder herstellt, ist der Verpächter i. d. R. zum Ausgleich verpflichtet. Der Pächter aktiviert daher eine Wertausgleichsforderung und löst diese gleichmäßig nach Maßgabe der Wiederbeschaffungskosten auf. Der Auflösungszeitraum entspricht der Differenz aus der Nutzungsdauer des neu angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstands und der bei Pachtbeginn verbliebenen Restnutzungsdauer des ersetzten Vermögensgegenstands.[1]
Ermittlung der Substanzerneuerungsverpflichtung im Fall einer bei Pachtbeginn gebrauchten Maschine
Es gelten die Daten des Praxis-Beispiels. Im Unterschied zum Praxis-Beispiel wird angenommen, dass die beschaffte Maschine zu Pachtbeginn bereits 2 Jahre in Gebrauch war und noch eine Restnutzungsdauer von 3 Jahren aufweist. Ausgehend von einem Pachtbeginn zum 1.1.01 muss die Maschine demnach Anfang 04 ersetzt werden.
In diesem Fall beläuft sich die Wertigkeit der Maschine bei Pachtbeginn nicht auf 100 % (wie im Praxis-Beispiel), sondern auf 60 % ( = 3 Jahre Restnutzungsdauer / 5 Jahre Nutzungsdauer). Dementsprechend ist die Rückstellung über die Restnutzungsdauer von 3 Jahren aufzubauen und der nominelle Verpflichtungsbetrag erreicht am Ende der Nutzungsdauer zum 31.12.03 eine Wertigkeit von 60 % der Wiederbeschaffungskosten.
Hinsichtlich der Wiederbeschaffungskosten wird abweichend zum Praxis-Beispiel (aus Vereinfachungsgründen) angenommen, dass die eingetretenen Wiederbeschaffungskosten zum jeweiligen Bilanzstichtag auch den geschätzten Wiederbeschaffungskosten zum Erfüllungszeitpunkt entsprechen. Diese Annahme unterstellt, dass die weiteren Kostensteigerungen in den Folgejahren zum jeweils betrachteten Bilanzstichtag nicht absehbar waren. Dadurch ergeben sich bei der Ermittlung der nominellen Verpflichtungsbeträge keine Unterschiede zwischen der Handelsbilanz und der Steuerbilanz.
Die P-GmbH geht demnach von folgenden Wiederbeschaffungskosten sowohl für die Handelsbilanz als auch für die Ermittlung der steuerlichen Werte der Rückstellung aus:
| a | Bilanzstichtag | 31.12.01 | 31.12.02 | 31.12.03 | 31.12.04 | 31.12.05 | |
| b | Wiederbeschaffungskosten zum jeweiligen Bilanzstichtag | 210.000 | 215.000 | 217.000 | 219.000 | 220.000 |
Tab. 9: Wiederbeschaffungskosten
Ebenfalls aus Vereinfachungsgründen wird auf die Abzinsung der Rückstellung und die Berücksichtigung der Umsatzsteuer verzichtet.
Lösungsvorschlag:
Für die Handelsbilanz und Steuerbilanz ergeben sich folgende nominelle Verpflichtungsbeträge:
| a | Bilanzstichtag | 31.12.01 | 31.12.02 | 31.12.03 |
| b | Wiederbeschaffungskosten (= Zeile b, Tab. 9) | 210.000 | 215.000 | 217.000 |
| c | Abnutzung je Nutzungsjahr in % bei linearer Abschreibung (= 100 % / Nutzungsdauer) |
20 % | 20 % | 20 % |
| d | Kumulierte Abnutzung in % (= d(t-1) + c) | 20 % | 40 % | 60 % |
| e | Angesammelte Wiederbeschaffungskosten = nomineller Verpflichtungsbetrag (= b * d) | 42.000 | 86.000 | 130.200 |
| f | nomineller Verpflichtungsbetrag (= e – e(t-1)) | 42.000 | 44.000 | 44.200 |
Tab. 10: Ermittlung nominelle Verpflichtungsbeträge auf der Basis der Wiederbeschaffungskosten
Vorschlag zur Buchung der Zuführungen zur Rückstellung zu den Bilanzstichtagen 31.12.01 bis 31.12.03 (ohne Zinsaufwand):
| Datum | Konto SKR 03/04 Soll | Kontenbezeichnung | Betrag | Konto SKR 03/04 Haben | Kontenbezeichnung | Betrag |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 31.12.01 | 4961/6836 | Pacht (bewegliche Wirtschaftsgüter) | 42.000 | 0970/3070 | Sonstige Rückstellungen | 42.000 |
| 31.12.02 | 4961/6836 | Pacht (bewegliche Wirtschaftsgüter) | 44.000 | 0970/3070 | Sonstige Rückstellungen | 44.000 |
| 31.12.03 | 4961/6836 | Pacht (bewegliche Wirtschaftsgüter) | 44.200 | 0970/3070 | Sonstige Rückstellungen | 44.200 |
Anfang 04 wird durch die P-GmbH eine neuwertige Maschine (Wertigkeit 100 %) zum Preis von 218.000 EUR beschafft. Die (angesammelte) Rückstellung i. H. v. 130.200 EUR wird aufgelöst. Die Differenz von 600 EUR zwischen dem Rückstellungsbetrag i. H. v. 130.200 EUR und 60 % des Kaufpreises von 130.800 EUR (=0,6 * 218.000) wird als Pachtaufwand gebucht.
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