Rückstellung, Drohverlustrückstellung / 7 Abgrenzung zwischen Drohverlustrückstellungen und Verbindlichkeitsrückstellungen

Drohverlustrückstellungen und Verbindlichkeitsrückstellungen ist gemein, dass Sie beide auf Außenverpflichtungen gegenüber Dritten beruhen. Sie unterscheiden sich im Zeitbezug:

• Verbindlichkeitsrückstellungen haben ihre rechtliche oder wirtschaftliche Verursachung in der Vergangenheit.
• Drohverlustrückstellungen erfassen einen zukünftig erst eintretenden Verlust.

Dies wird besonders deutlich bei Dauerschuldverhältnissen. Denn am jeweiligen Bilanzstichtag zerfällt das Dauerschuldverhältnis in einen abgewickelten Teil und einen noch in der Zukunft abzuwickelnden Teil:

• In Bezug auf den abgewickelten Teil gerät der Vertragspartner, der weniger geleistet hat, in einen Erfüllungsrückstand. Beispiele hierfür sind insbesondere Rückstellungen aus Arbeitsverhältnissen, die dadurch entstehen, dass der Arbeitnehmer in Vorleistung geht und der Arbeitgeber in einen Erfüllungsrückstand gerät. Hat der Arbeitnehmer z. B. bis zum Jahresende seinen Urlaub nicht genommen, so muss der Arbeitgeber eine Verbindlichkeitsrücksstellung aufgrund seines Erfüllungsrückstands ausweisen. Denn der Arbeitnehmer hat seine Arbeitsleistung bereits vorgeleistet und der Arbeitgeber ist im Erfüllungsrückstand. Ein Erfüllungsrückstand bezieht sich damit immer auf die Vergangenheit.

  Ebenfalls zu den Verbindlichkeitsrückstellungen zählen selbstständige Verpflichtungen außerhalb des gegenseitigen Austauschverhältnisses. Hierzu gehören insbesondere Abwicklungsverpflichtungen wie Abbruch-, Entfernungsverpflichtungen eines Mieters.

• Im Gegensatz dazu sind schwebende Geschäfte und daraus drohende Verluste zukunftsbezogen und beziehen sich z. B. bei Dauerschuldverhältnissen auf den noch nicht abgewickelten Teil. Der zu erwartende Verlust ist am Bilanzstichtag noch nicht realisiert und tritt erst in der Zukunft ein. Da sich jedoch aus Sicht des Bilanzierenden bereits zum Bilanzstichtag ein (unentziehbarer) Verpflichtungsüberschuss ergibt, ist eine Drohverlustrückstellung zu bilden.

In einigen Entscheidungen hat der BFH eine Abgrenzung zwischen Verbindlichkeitsrückstellungen und Drohverlustrückstellungen vorgenommen, wie z. B. in Bezug auf Optionsgeschäfte oder Rückkaufverpflichtungen in der Kfz-Branche.^[1]

[1] BFH, Urteil v. 18.12.2002, I R 17/02, BStBl 2004 II S. 126; BFH, Urteil v. 17.11.2010, I R 83/09, BFH/NV 2011, S. 678,

BMF, Schreiben v. 12.10.2011, IV C 3 – S 2499/07/10001 :005.