Rückstellung, Beihilfegewährung an Mitarbeiter

Wo die Probleme sind:

• Das richtige Konto
• Beihilfegewährung
• Ungewisse Verbindlichkeiten
• Beihilfeversicherung

1 So kontieren Sie richtig!

Praxis-Wegweiser: Das richtige Konto
Kontobezeichnung	SKR 03	SKR 04	Eigener Kontenplan	Bilanz/GuV-Position
Sonstige Rückstellungen	0970	3070		Sonstige Rückstellungen
Sonstige betriebliche Aufwendungen	4900	6300		Sonstige betriebliche Aufwendungen

So kontieren Sie richtig!

Für die Verpflichtung, Pensionären und aktiven Mitarbeitern während der Zeit ihres Ruhestands in Krankheitsfällen, Geburtsfällen und Todesfällen Beihilfen zu gewähren, ist eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten zu passivieren.

Die Buchung erfolgt auf das Konto "Sonstige Rückstellungen" 0970 (SKR 03) bzw. 3070 (SKR 04). Die Gegenbuchung erfolgt auf das Konto "Sonstige betriebliche Aufwendungen" 4900 (SKR 03) bzw. 6300 (SKR 04).

Buchungssatz:

Sonstige betriebliche Aufwendungen

an Sonstige Rückstellungen

2 Praxis-Beispiel für Ihre Buchhaltung: Rückstellungsbildung

Unternehmer Hans Groß hat sich verpflichtet, ehemaligen Mitarbeitern (Pensionären) Beihilfe in Krankheits- und Todesfällen zu gewähren. In 01 betragen diese Beihilfeleistungen voraussichtlich 10.000 EUR.

Buchungsvorschlag:

Konto SKR 03/04 Soll	Kontenbezeichnung	Betrag	Konto SKR 03/04 Haben	Kontenbezeichnung	Betrag
4900/6300	Sonstige betriebliche Aufwendungen	10.000	0970/3070	Sonstige Rückstellungen	10.000

3 Beihilfeleistungen: Voraussetzungen für die Rückstellungsbildung

Eine wesentliche Rückstellungskategorie sind die Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten (bzw. Verbindlichkeitsrückstellungen), die ihre Ursache im Vorsichtsprinzip haben. Ihre Bildung setzt eine Verpflichtung gegenüber einem Dritten voraus, wodurch Vergangenes abgegolten wird. Dementsprechend ist eine Verbindlichkeitsrückstellung für eine Verpflichtung zur Rekultivierung zu bilden, wenn

• es sich um eine Verbindlichkeit gegenüber einem Dritten oder um eine öffentlich-rechtliche Verpflichtung handelt,
• die Verpflichtung vor dem Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht ist,
• mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen ist und
• die Aufwendungen in künftigen Wirtschaftsjahren nicht zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten für einen Vermögensgegenstand führen.

In Anwendung der genannten Kriterien ist für Verpflichtung zur Leistung von Beihilfen an (künftige) Pensionäre und aktive Mitarbeiter eine Rückstellung zu bilden, das hat der BFH entschieden.^[1]

Im Streitfall gewährte der Arbeitgeber Pensionären in Krankheits-, Geburts- und Todesfällen eine Beihilfe aufgrund von Einzelverträgen. Berechtigt waren einerseits Versorgungsempfänger und andererseits und aktive Arbeitnehmer für die Zeit nach Eintritt in den Ruhestand. Für diese Verpflichtungen begehrte der Arbeitgeber in seinen Bilanzen die Berücksichtigung von Rückstellungen, was das Finanzamt ablehnte.

Das Finanzgericht gab der dagegen gerichteten Klage des Arbeitgebers statt. Der BFH bestätigte dieses Urteil.

Laut BFH sind u. a. Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden.

[1] BFH, Urteil v. 30.1.2002, I R 71/00.

3.1 Was eine ungewisse Verbindlichkeit kennzeichnet

Am Bilanzstichtag besteht zwar noch keine gewisse Verbindlichkeit. Denn ihr Vorliegen würde eine dem Inhalt und der Höhe nach bestimmte Leistungspflicht voraussetzen, die erzwingbar ist und eine wirtschaftliche Belastung darstellt.

Für dem Grunde nach ungewisse Verbindlichkeiten ist nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung eine Rückstellung zu bilden, wenn sie

• mit hinreichender Wahrscheinlichkeit entstanden sind und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und
• ihre wirtschaftliche Verursachung im Zeitraum vor dem Bilanzstichtag finden.

Im Streitfall ist – so der BFH – bereits aus der dem einzelnen Berechtigten gegenüber bestehenden Beihilfeverpflichtung eine Inanspruchnahme hinreichend wahrscheinlich. Denn es entspricht der Lebenserfahrung, dass beihilfeberechtigte Pensionäre im Laufe ihres Ruhestandes zugesagte Beihilfeleistungen tatsächlich in Anspruch nehmen.

3.2 Wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag

Der Anspruch der jeweiligen Begünstigten auf Beihilfe im Einzelfall ist zwar abhängig von der Erfüllung der tatbestandlichen Voraussetzungen (Krankheit, Geburt oder Todesfall). Dennoch findet die Verpflichtung, Beihilfe zu leisten, ihren wesentlichen wirtschaftlichen Bezugspunkt bereits im erfüllten Arbeitsverhältnis. Es bildet die wirtschaftliche Grundlage für die Ansprüche der Beschäftigten auf Beihilfeleistungen nach Eintritt in den Ruhestand. Der Eintritt des Beihilfefalles selbst bedeutet demgegenüber lediglich die Umsetzung der bestehenden Beihilfeverpflichtung in eine Zahllast.

4 Es besteht kein handelsrechtliches Passivierungswahlrecht

Für die Verpflichtung, unter den gegebenen Umständen Beihilfen zu leisten, besteht handelsrechtlich kein Passivierungswahlrecht. Es handelt sich insbesondere um keine

• mittelbare Verpflichtung aus einer Zusage für eine laufende Pension oder
• Anwartschaft auf eine Pension oder
• ähnliche unmittelbare oder mittelbare Verpflichtung gem. Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB.

Hinweis

Steuerliches Passivierungsverbot

Bestünde handelsrechtlich ein Passivierungswahlrecht, würde das in der Steuerbilanz ein Passivierungsverbot nach sich ziehen. Mit anderen Worten: Für die Beihilfeleistungen dürfte in der Steuerbilanz keine Rückstellung gebildet w...