Rechtsfolgen einseitiger Kapitalerhöhung bei den nicht teilnehmenden Gesellschaftern – zur wirksamen Ausübung des Bewertungswahlrechts durch die Personengesellschaft

Leitsatz

1. Bei einseitiger entgeltlicher Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt, kann entsprechend § 24 UmwStG 1977 der für die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter anfallende Gewinn aus der – anteiligen – Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden.

2. Die aus der korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz des einbringenden Mitunternehmers spiegelbildlich fortlaufend jährlich vorzunehmende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter ist als laufender Gewinn bei der Ermittlung des Gewerbeertrags zu erfassen.

Normenkette

§ 5 Abs. 1 Satz 3, § 7 GewStG, § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG, § 24 UmwStG

Sachverhalt

Die Klägerin zu 5., AG I, ist durch formwechselnde Umwandlung der X-GmbH & Co. KG im Jahr 2002 entstanden. In den Streitjahren 1990 bis 1993 waren an der KG die X-Verwaltungsgesellschaft mbH Klägerin zu 1, als Komplementärin und als Kommanditisten die Kläger zu 2 bis 4 beteiligt.

1990 erwarb die AG II von den Klägern zu 2 bis 4 die hälftigen Geschäftanteile an der X-GmbH zum Nominalwert sowie Kommanditanteile zum Kaufpreis von 6.475.000 DM. Außerdem wurde die Erhöhung der Kommanditbeteiligung der AG II um 4 Mio. DM vereinbart, wofür sie eine Bareinlage von 8 Mio. DM sowie eine Sacheinlage von 6 Mio. DM in das Gesellschaftsvermögen der KG leistete. Damit waren die AG II und die Kläger zu 2 bis 4 je zur Hälfte als Kommanditisten beteiligt. Die KG führte in der Gesamthandsbilanz das Betriebsvermögen zu Buchwerten fort. Für die AG II wies die KG das Mehrkapital in einer positiven Ergänzungsbilanz I und das sich aus der Kapitalerhöhung ergebende Mehrkapital in einer Ergänzungsbilanz II aus und schrieb es ratierlich beginnend zum 31.12.1990 ab. Ferner aktivierte die KG in einer – allein streitigen – negativen Ergänzungsbilanz nach dem Kapitalschlüssel auf die Kläger zu 2 bis 4 aufgeteilt ein Minderkapital aus und passivierte den Minderwert pauschal in gleicher Höhe.

Nach einer Außenprüfung führte das FA die negative Ergänzungsbilanz spiegelbildlich zur positiven Ergänzungsbilanz fort und rechnete die Minderungen des Minderkapitals Gewinn erhöhend den Klägern zu 2 bis 4 zu. Die Kläger zu 1 bis 4 hatten mit ihrem Begehren, die Minderungsbeträge als Teil eines im Jahr 1990 angefallenen steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns zu behandeln, in allen Instanzen keinen Erfolg. Ebensowenig hatte die Klägerin zu 5 mit ihrem Begehren Erfolg, die Beträge nicht als Gewerbeertrag zu erfassen und dementsprechend die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts zu ändern.

Entscheidung

Der BFH geht von einer wirksam von der KG in den für 1990 eingereichten Bilanzen (Jahresabschluss für die KG sowie positive Ergänzungsbilanz II und die zusammengefasste negative Ergänzungsbilanz) gewählten Buchwertfortführung aus. Weder ein angeblich entgegenstehender innerer Wille noch die lediglich pauschale und damit bilanztechnisch nicht ordnungsgemäße Ausweisung des Minuskapitals in einer zusammengefassten negativen Ergänzungsbilanz beeinträchtigten die wirksame Ausübung des Wahlrechts. Der Wille, eine Sofortversteuerung eines Veräußerungsgewinns der Altgesellschafter zu vermeiden und stattdessen die Kapitalerhöhung erfolgsneutral vorzunehmen, sei deutlich zum Ausdruck gekommen.

Hinweis

1. Der BFH hat bereits im Urteil vom 21.8.1961, I 32/61 U (BStBl II 1961, 500) bei einer Veränderung der Beteiligungsverhältnisse nach den für den Eintritt von Gesellschaftern entwickelten Grundsätzen im Fall einer – zulässigen – Buchwertfortführung einen Zwang zur Realisierung der stillen Reserven verneint. Hingegen hatte der IV. Senat des BFH im Urteil vom 18.3.1999, IV R 26/98 (BStBl II 1999, 604) für den Geltungsbereich des UmwStG 1977 offen gelassen, ob § 24 UmwStG 1977 auch anwendbar sei, wenn ein Gesellschafter zum Zweck einer Kapitalerhöhung zusätzlich angemessene Einlagen leistet.

Der VIII. Senat des BFH bejaht nunmehr die Anwendung des § 24 UmwStG 1977 auch in Fällen der entgeltlichen Änderung der Beteiligungsverhältnisse in einer Personengesellschaft.

2. § 24 UmwStG 1977 – ebenso UmwStG 1995 – räumt ein Ansatz- und Bewertungswahlrecht ein, wenn ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft wird. Die zu § 24 UmwStG 1977 entwickelten Grundsätze wendet die Rechtsprechung gleichermaßen auf den Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bereits bestehende Gesellschaft gegen Einlage in das Gesellschaftsvermögen an.

Ertragsteuerlich wird der Vorgang wie die Gründung einer neuen "erweiterten" Mitunternehmerschaft gewertet, in die die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile "einbringen".

3. Die Gesellschafter können ihre Buchwertanteile fortführen und ggf. über negative Ergänzungsbilanzen oder in der Steuerbilanz aufstocken. Nur wenn insgesamt die Teil...