Pensionszusagen / 5 Höhe der Rückstellung

Den Betrag der Rückstellung kann der Betrieb meist nicht selbst ermitteln. Üblicherweise wird deshalb ein versicherungsmathematisches Gutachten in Auftrag gegeben. Aus dem Gutachten sollte erkennbar sein, wie die Pensionsverpflichtung am jeweiligen Bilanzstichtag zu bewerten ist und in welcher Höhe gewinnmindernde Zuführungen vorgenommen werden dürfen. Für die Bemessung der Rückstellung gibt das Gesetz folgende Vorgaben:

• Die Pensionsrückstellung ist so zu bemessen, als ob die Zusage bereits zu Beginn desjenigen Wirtschaftsjahres erteilt worden wäre, in dessen Verlauf das Dienstverhältnis begonnen hat, frühestens jedoch mit dem 27. Lebensjahr des Berechtigten.^[1]  Lediglich bei arbeitnehmerfinanzierten Zusagen dürfen (und müssen) bereits vorher Rückstellungen ausgewiesen werden.^[2]
• Für Pensionen, die nach dem 31.12.2017 zugesagt werden, wird die Altersgrenze von 27 Jahren auf 23 Jahre abgesenkt.^[3]
• Unabhängig vom Alter des Berechtigten darf eine Pensionsrückstellung gebildet werden, wenn die Pensionsansprüche arbeitsrechtlich unverfallbar geworden sind.^[4] Dafür gelten derzeit eine Altersgrenze von 25 Jahren und eine 5-jährige Dauer der Versorgungszusage. Diese Grenzen wurden ab 2018 auf 21 Jahre und eine 3-jährige Dauer abgesenkt.
• Für Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft sind die vom BFH gesetzten Grenzen, insbesondere der 10-jährige sog. Erdienenszeitraum, unverändert.
• Die Pensionsrückstellung darf höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.^[5]  Bei Beginn (Fälligkeit) der Pensionszahlungen entspricht der Teilwert dem Barwert der künftig zu erbringenden Leistungen. Dieser Barwert wird nach versicherungsmathematischen Regeln auf die Dauer der Betriebszugehörigkeit verteilt. Den Berechnungen ist ein Zinsfuß von 6 % zugrunde zu legen. Die Berücksichtigung von Zinsen und Zinseszinsen führt dazu, dass die jährlichen Zuführungen bei unveränderten Verhältnissen laufend anwachsen.
• Die Abzinsung mit 6 % jährlich führt bei dem derzeitigen, deutlich niedrigeren Zinsniveau dazu, dass die steuerlich zugelassene Rückstellung nicht dem handelsrechtlich vorgeschriebenen Wert entspricht und die wirtschaftliche Belastung des Betriebs nicht zutreffend wiedergibt. Derzeit lässt sich nicht absehen, ob und ggf. ab wann der Gesetzgeber von sich aus einen realistischeren Wert zulassen oder ob das BVerfG^[6] die realitätsfernen gesetzlichen Zinssätze, die vornehmlich den Interessen des Fiskus dienen, als unzulässig verwerfen wird.

Praxis-Tipp

Erstmalige Zusage

Im Jahr der erstmaligen Pensionszusage dürfen der Rückstellung besonders hohe Beträge zugeführt werden. Rechnerisch werden nämlich sämtliche Zuführungen zur Rückstellung nachgeholt, die in den Vorjahren zulässig gewesen wären, wenn die Pensionszusage bereits bei Beginn des Dienstverhältnisses bzw. ab dem vollendeten 23. Lebensjahr des Berechtigten erteilt worden wäre. Die Pensionszusage führt deshalb im ersten Jahr zu einer besonders hohen Gewinnminderung. Das Gesetz erlaubt, diese Gewinnminderung gleichmäßig auf das Jahr der Zusage und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre zu verteilen.^[7].

• Bei arbeitnehmerfinanzierten Pensionszusagen ist mindestens der Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen anzusetzen.^[8]
• Die Pensionsrückstellung darf in jedem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Teilwert am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres aufgestockt werden (Nachholverbot).^[9]
• Am Schluss des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten unter Aufrechterhaltung seiner Pensionsanwartschaft endet oder auf andere Weise der Versorgungsfall eintritt, z. B. wegen Erwerbsunfähigkeit, darf der Betrieb die Pensionsrückstellung mit dem vollen Teilwert passivieren. Für dieses Jahr ergibt sich deshalb oft eine hohe Zuführung zur Rückstellung. Dieser Aufstockungsbetrag darf gleichmäßig auf dieses und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre verteilt werden.^[10]
• Bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsverpflichtung ist grundsätzlich das vertraglich vereinbarte Pensionsalter zugrunde zu legen. Der Betrieb kann stattdessen für einzelne Arbeitnehmer von einem höheren Alter ausgehen, falls mit einer Beschäftigung des Arbeitnehmers bis zu diesem späteren Zeitpunkt zu rechnen ist (sog. erstes Wahlrecht). Anstelle des vertraglichen Pensionsalters kann der Betrieb den Zeitpunkt des frühestmöglichen vorzeitigen Altersgelds zugrunde legen (sog. zweites Wahlrecht). Dabei ist Voraussetzung, dass bereits in der Pensionszusage festgelegt wurde, in welcher Höhe Versorgungsleistungen von diesem Zeitpunkt an gewährt werden.^[11]
• Zuwendungen an Pensions- und Unterstützungskassen einerseits und die Bildung von Pensionsrückstellungen andererseits schließen sich gegenseitig aus, wenn die gleichen Versorgungsleistungen an denselben Empfängerkreis sowohl über eine Pensions- oder Unterstützungskasse als auch über eine Pensionsrückstell...