Dr. Nils Sonntag
 

Rz. 162

Durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20.12.2007[2] ist durch die Einführung des § 14 Abs. 4 KStG die Bildung steuerlicher Ausgleichsposten für Mehr- und Minderabführungen in organschaftlicher Zeit beim Organträger festgeschrieben worden und soll nach § 39 Abs. 9 Nr. 5 KStG auch für Veranlagungszeiträume vor 2008 gelten.

 

Rz. 163

Bis zur gesetzlichen Regelung hatte der Gesetzgeber es unterlassen, eine gesetzliche Regelung für steuerliche Ausgleichsposten zu schaffen, die bei Mehr- oder Minderabführungen zu bilden wären. Mehr- oder Minderabführungen liegen vor, wenn der an den Organträger handelsrechtlich abzuführende Gewinn von dem Steuerbilanzergebnis der Organgesellschaft abweicht. Grundsätzlich wäre in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen Gewinnabführung und Steuerbilanzergebnis der Organgesellschaft ein aktiver oder passiver Ausgleichsposten beim Organträger einkommensneutral in seiner Steuerbilanz anzusetzen, um eine Mehrfach- oder Nichtbesteuerung dieser Zahlungen zu vermeiden.[3]

 

Rz. 164

Die Differenz zwischen Ergebnisabführung und zuzurechnendem Einkommen (nicht Steuerbilanzergebnis) kann aus folgenden 2 Gründen resultieren:

  • Die handelsrechtlich abgeführte Vermögensveränderung bzw. Verlustübernahme kann höher oder niedriger sein als die in das Einkommen eingegangene Vermögensänderung nach der Steuerbilanz. Die Differenz resultiert aus der unterschiedlichen Ermittlung des Handels- und Steuerbilanzgewinns und hat ihren Grund im Vermögensbereich der Organgesellschaft (Unterschied Handelsbilanz- und Steuerbilanzergebnis).
  • Die Ermittlung des steuerlichen Einkommens weicht von der handelsrechtlich abgeführten Vermögensveränderung bzw. Verlustübernahme aufgrund von außersteuerbilanziellen Zu- und Abrechnungen ab, die ihre Ursache in der Technik der Einkommensermittlung hat. Diese Zu- und Abrechnungen gehören weder zur Handels- noch zum Steuerbilanzgewinn und führen daher nicht zu einem Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz (außerbilanzielle Korrekturen der Einkommensermittlung).

Aus steuerlicher Sicht sind nur die Abweichungen zwischen der handelsrechtlichen Ergebnisabführung und steuerlicher Einkommenszurechnung aus dem Vermögensbereich (Steuerbilanzergebnis) problematisch, da aus der zeitlich unterschiedlichen Erfassung eine Doppelbesteuerung resultieren könnte. Nur diese Abweichungen im Vermögensbereich führen zu Mehr- oder Minderabführungen.[4]

 

Rz. 165

Deshalb ist jetzt – mit klarer gesetzlicher Regelung – auch nach Einführung des Teileinkünfteverfahrens an der Bildung von Ausgleichsposten festzuhalten, auch wenn Veräußerungen von Organgesellschaften durch Kapitalgesellschaften zu 95 % steuerbefreit sind.[5] Zumindest für Gesellschafter einer Organträger-Personengesellschaft, die der Einkommensteuer unterliegen, ist ein Ausgleichsposten als Korrekturposten zum Beteiligungswert der Organgesellschaft notwendig, da ein Veräußerungsgewinn zu 60 % steuerpflichtig ist.

[1] Vgl. zur Kritik betreffend die besonderen Ausgleichsposten Dötsch, DB 1993, S. 752, der statt Ausgleichsposten das Instrument der verdeckten Einlage bei organschaftlichen Mehr- oder Minderabführungen anwenden will.
[2] BGBl 2008 I S. 218.
[3] Siehe Rz. 116 ff. zu der Bestimmung bzw. Ermittlung der Mehr- und Minderabführungen und deren Erfassung im steuerlichen Einlagekonto bei organschaftlicher Verursachung.
[5] Vgl. Harle/Bank, BB 2002, S. 1345f.; siehe auch Dötsch/Pung, DB 2000 Beilage 10/2000, S. 13 f., die aber auch auf den Vorschlag der Bund-Länder-Arbeitsgruppe "Organschaft" hinweisen, die statt der Bildung von Ausgleichsposten Mehr- und Minderabführungen über Einlagegrundsätze abbilden will. Auch das BMF, Schreiben v. 26.8.2003, IV A 2 – S 2770 – 18/03, DB 2003, S. 1982, sieht unter Tz. 43 die Beibehaltung der Bildung von organschaftlichen Ausgleichsposten nach Einführung des Halbeinkünfteverfahrens vor, sodass wohl auch vor der Gesetzesregelung organschaftliche Ausgleichsposten zu bilden waren.

3.2.4.1 Organschaftlich begründete Mehr- und Minderabführungen

 

Rz. 166

Das dem Organträger zuzurechnende Einkommen der Organgesellschaft weicht in der Regel von der durch die Gewinnabführung oder die Verlustübernahme eingetretenen Vermögensmehrung oder Vermögensminderung in der Steuerbilanz des Organträgers ab, sodass sich sog. Mehr- bzw. Minderabführungen ergeben. Um eine spätere Doppel- bzw. Nichterfassung des infolge der Einkommenszurechnung vom Organträger bereits versteuerten Einkommens der Organgesellschaft zu vermeiden, kann der Organträger in Höhe der auftretenden Abweichungen in seiner Steuerbilanz entsprechend seiner Beteiligungsquote einkommensneutral einen besonderen Ausgleichsposten bilden.[1] Wenn z. B. die Organgesellschaft in vertraglicher Zeit eine steuerlich zulässige Gewinnrücklage bildet, hat der Organträger unabhängig von der um die Rücklagenbildung geminderten Gewinnabführung das gesamte Einkommen der Organgesellschaft zu versteuern. Im Falle einer Veräußerung der Organ...

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