Öffnungsklausel, Ermittlung des auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruhenden Teils der Leistung

OFD Magdeburg, 25.4.2007, S 2255 - 85 - St 224

Beispiel zur Ermittlung des Teils der Leistung, der auf Beiträgen oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags beruht (Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG), wobei die Vereinfachungsregelung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 24.2.2005, Tz. 128 ff. (BStBl 2005 I S. 429) angewendet wurde

Sachverhalt

A scheidet am 1.12.2006 aus dem Erwerbsleben aus. Er hat bis zu diesem Zeitpunkt in unterschiedlicher Höhe und zu unterschiedlichen Zeitpunkten Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung (GRV) und zwei berufsständische Versorgungseinrichtungen (VE 1 und VE 2) geleistet.

Vom 1.4.1980 bis zum 30.9.1981 war A im Ausland beschäftigt. Er hat in dieser Zeit keine Beiträge an die GRV oder an die berufsständischen Versorgungseinrichtungen VE 1 und VE 2 geleistet. Er war in dieser Zeit weder in der inländischen noch in einer ausländischen gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert.

Im Jahr 1989 hat er für den Zeitraum von 1980 bis 1983 rückwirkend Beiträge entrichtet.

Die gezahlten Arbeitnehmer- und Arbeitgeberbeiträge zur GRV sowie die Beiträge an die berufsständischen Versorgungseinrichtungen VE 1 und VE 2 ergeben sich aus der Tabelle 1.

Ab dem 1.12.2006 erhält A Altersrenten aus der GRV und den beiden berufsständischen Versorgungseinrichtungen VE 1 und VE 2. Außerdem erhält er in 2006 von VE 1 eine Kapitalauszahlung in Höhe von 10.000 Euro. Die Einmalauszahlung beruht auf Beiträgen, die er vor dem 1.1.2005 gezahlt hat.

Da A der Auffassung ist, dass seine Rente aus der VE 2 die größte Rendite erzielt hat, soll diese Rente möglichst gering besteuert werden. Deshalb ordnet A VE 1 vorrangig die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag zu.

Wie sind die von A im Veranlagungszeitraum 2006 bezogenen Leistungen steuerlich zu behandeln?

Lösung

Allgemein

Beantragt ein Steuerpflichtiger die Anwendung der Öffnungsklausel, hat er den Nachweis durch Bescheinigungen des/der Versorgungsträger(s) zu erbringen (Rz. 126 des o.g. BMF-Schreibens). Sofern Zahlungen an mehr als eine berufsständische Versorgungseinrichtung nachgewiesen werden, sind die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag einer vom Steuerpflichtigen zu bestimmenden berufsständischen Versorgungseinrichtung vorrangig zuzuordnen (Rz. 131 des o.g. BMF-Schreibens). Die Öffnungsklausel wird bezogen auf jede einzelne Rente von der jeweiligen berufsständischen Versorgungseinrichtung entweder nach dem Grundsatz in Rz. 127 des o.g. BMF-Schreibens oder nach der Vereinfachungsregelung der RdNrn. 128 ff. des o.g. BMF-Schreibens ermittelt. Die jeweilige berufsständische Versorgungseinrichtung bescheinigt den prozentualen Anteil der Leistung, der auf die Öffnungsklausel entfällt (Rz. 138 des o.g. BMF-Schreibens).

I. Besteuerung der Renten

Die Renten aus der GRV und den berufsständischen Versorgungseinrichtungen VE 1 und VE 2 unterliegen der Besteuerung nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Von diesem Grundsatz wird insoweit abgewichen wie die Öffnungsklausel nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG Anwendung findet.

1. Anwendung der Öffnungsklausel

Voraussetzung für die Anwendung der Öffnungsklausel ist – neben einem entsprechenden Antrag des A -, dass A bis zum 31.12.2004 in mindestens 10 Jahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt hat. Es ist der Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung der Angestellten und Arbeiter (West) im Jahr der Zahlung heranzuziehen.

Für die Prüfung der 10-Jahres-Grenze und bei der Ermittlung der gezahlten Beiträge gilt das In-Prinzip, d.h. die im Jahr 1989 von A nachgezahlten Beiträge sind insgesamt im Jahr 1989 zu berücksichtigen. Unbeachtlich ist insoweit, dass die Beiträge für die Jahre 1980 bis 1983 geleistet wurden.

Für die Prüfung, ob in einem Jahr Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags gezahlt wurden, sind sämtliche Beiträge zusammenzurechnen, die in dem einzelnen Jahr an gesetzliche Rentenversicherungen, an landwirtschaftliche Alterskassen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen gezahlt wurden (hier: GRV, VE 1 und VE 2).

Der jährliche Höchstbeitrag zur gesetzlichen Rentenversicherung ist auch dann maßgebend, wenn nur für einen Teil des Jahres eine Versicherungspflicht bestand oder nicht während des ganzen Jahres Beiträge geleistet wurden. Ein anteiliger Ansatz des Höchstbeitrags erfolgt nicht. Bei der Anwendung der Öffnungsklausel wird nicht auf einen monatlichen Höchstbeitrag im Jahr der Beendigung der Versicherungspflicht bzw. der Wiederaufnahme der Tätigkeit im Inland abgestellt. Dies gilt auch für die Jahre 1980 und 1981, in denen A wegen seines Auslandsaufenthaltes nur für einen Teil des Jahres entsprechende Beiträge geleistet hat.

A hat in mindestens 10 Jahren Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt (hier: 22 Jahre); vgl. Tabelle 1, Spalte 7.

Die Öffnungsklausel ist damit anwend...