Nutzungen/Nutzungsrechte / 5.2.2 Steuerliche Behandlung

Rz. 150

Mithilfe einer Nießbrauchskonstruktion wird oftmals das steuerliche Ziel verfolgt, dass sowohl der Gesellschafter als auch der Nießbraucher Mitunternehmerstellung erlangen.^[1] Die steuerliche Behandlung des Nießbrauchers und des Nießbrauchbestellers hängt demnach maßgeblich von der Qualifikation der Stellung der Beteiligten zur Gesellschaft ab. Der Nießbraucher ist immer dann Mitunternehmer und bezieht aus der Nießbrauchbestellung Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn er die an eine Anerkennung einer Mitunternehmerstellung gestellten Kriterien erfüllt. Der Typusbegriff des Mitunternehmers setzt das Entfalten von Mitunternehmerinitiative und das Bestehen von Mitunternehmerrisiko voraus.^[2] Mitunternehmerinitiative impliziert die Möglichkeit der Wahrnehmung von Mitgliedsrechten innerhalb der Gesellschaft,^[3] während Mitunternehmerrisiko sich in einer Teilhabe am Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens niederschlägt.^[4] Im Fall des Nießbrauchs am Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft sind die vorgestellten Kriterien für den Nießbrauchbesteller und den Nießbraucher getrennt zu prüfen, wobei je nach Ausgestaltung des Nießbrauchs eine Mitunternehmerstellung zu bejahen oder zu verneinen ist.

Rz. 151

Wird die Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers anerkannt, so bestimmt sich sein Gewinnanteil i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG auf der Grundlage des gesellschaftsrechtlich entnahmefähigen Gewinns unter Einbeziehung etwaiger Sondervergütungen.^[5]

Da sich der Nießbrauch am Mitunternehmeranteil nicht zwangsläufig auch auf etwaige sich im Sonderbetriebsvermögen befindliche Wirtschaftsgüter erstreckt, sollte der Nießbrauch – sofern dies erwünscht ist – explizit auch dahingehend vereinbart werden.^[6]

Soweit der Gewinnanteil auf den Nießbraucher entfällt, ist ihm auch der anteilige Gewerbesteuermessbetrag und entsprechend auch die Steuerermäßigung aus § 35 EStG zuzurechnen.^[7]

Rz. 152

Im Fall des Ertragsnießbrauchs – und auch des Nießbrauchs am Gewinnstammrecht, falls die Existenz eines solchen bejaht wird^[8] – liegt hingegen keine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchers vor; die Einkünfte aus dem Anteil an der Personengesellschaft sind folglich ausschließlich dem Nießbrauchbesteller zuzurechnen.^[9] Die steuerliche Behandlung der vom Nießbraucher empfangenen Zahlungen hängt von der Art der Nießbrauchbestellung ab; diese begründet entweder eine einkommensteuerlich nicht relevante Einkommensverwendung (beispielsweise im Fall des unentgeltlichen Zuwendungsnießbrauchs) oder steuerlich zu erfassende wiederkehrende Bezüge i. S. d. § 22 EStG bzw. Betriebseinnahmen.^[10]

Rz. 153

Eine Mitunternehmerstellung des Nießbrauchbestellers kann sogar im Fall des Vollnießbrauchs, bei dem der Nießbraucher in die volle Rechtsstellung des Nießbrauchbestellers eintritt, vorliegen. Die Mitunternehmerinitiative wird an den Kontroll- und Widerspruchsrechten, die dem Nießbrauchbesteller im Verhältnis zum Nießbraucher zukommen, festgemacht;^[11] darüber hinaus manifestiert sich sein Mitunternehmerrisiko im Rückbehalt des Eigentums am Anlagevermögen und an den darin gebundenen stillen Reserven. Der Gewinnanteil des Nießbrauchbestellers i. S. d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG umfasst den ihm zivilrechtlich zukommenden Anteil an den Gewinnrücklagen, den nicht entnahmefähigen Teil des Bilanzgewinnanteils sowie u. U. einen entnahmefähigen Anteil am Gewinn aus der Aufdeckung stiller Reserven in den Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens.^[12] Werden während der Nießbrauchszeit gebildete Gewinnrücklagen in entnahmefähigen Bilanzgewinn umgewandelt, entsteht beim Besteller Sonderbetriebsaufwand und beim Nießbraucher Sonderbetriebsertrag.^[13]

[1] Vgl. BFH, Urteil v. 1.9.2011, II R 67/09, BStBl 2013, S. 210.

[2] Vgl. ständige Rechtsprechung des BFH; zuletzt in diesem Zusammenhang BFH, Urteil v. 1.3.1994, VIII R 35/92, BStBl 1994 II S. 241, s. b. S. 244 f.

[3] Vgl. auch BFH, Urteil v. 16.12.2009, II R 44/08, BFH/NV 2010 S. 690 ff.

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 1.3.1994, VIII R 35/92, BStBl 1995 II S. 245.

[5] Vgl. BFH, Urteil v. 1.3.1994, VIII R 35/92, BStBl 1994 II S. 241.

[6] Vgl. Wälzholz, NWB 2013, S. 1336 f.

[7] Vgl. BMF, Schreiben v. 18.1.2013, IV C 6 – S 2296-a/07/10001, DStR 2013 S. 199.

[8] Der BFH hat die Frage nach der Zulässigkeit eines Gewinnstammrechts bislang offengelassen. Der erkennende Senat hat im Fall eines schenkungsweise eingeräumten Nießbrauchs am Gewinnstammrecht lediglich ausgeführt, er neige dazu, "in der zivilrechtlichen Beurteilung der Rechtsansicht den Vorzug zu geben, dass es kein von der Mitgliedschaft zu trennendes Gewinnstammrecht gibt, das selbstständig mit einem Nießbrauch belastet werden kann". Die wirtschaftliche Betrachtungsweise gebiete es ausweislich dieses Urteils, den Nießbrauch am Gewinnstammrecht einkommensteuerlich zu behandeln wie die Vorausabtretung zukünftiger Forderungen; damit verbleibt die Einkunftsquelle beim Nießbrauchbesteller; vgl. BFH, Urteil v. 13.5.1976, IV R 83/75, BStBl 1976 II S. 592, wörtliches Zitat auf S. 593.

[9] Vg...