Negative Hinzurechnung der Verlustübernahme eines stillen Gesellschafters

Leitsatz

1. Bei der Ermittlung der Summe der nach § 8 Nr. 1 GewStG 2002 (i.d.F. des UntStRefG 2008) hinzuzurechnenden Finanzierungsanteile ist auch ein Verlustanteil des stillen Gesellschafters zu berücksichtigen, soweit dieser Verlustanteil den Verlust aus Gewerbebetrieb gemindert hat (Bestätigung von R 8.1 Abs. 3 Satz 2 GewStR 2009).

2. Wird durch die Berücksichtigung des Verlustanteils die Summe der hinzuzurechnenden Finanzierungsanteile negativ, dann ist diese Summe grundsätzlich negativ hinzuzurechnen (entgegen R 8.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR 2009).

Normenkette

§ 8 Nr. 1 GewStG 2002 i.d.F. des UntStRefG 2008

Sachverhalt

Im Januar 2008, dem Streitjahr, wurden zunächst zwei GmbH gegründet, von denen eine – als Muttergesellschaft – sodann die Anteile an der anderen – als Tochtergesellschaft – hielt. Rechtsnachfolgerin dieser Tochtergesellschaft ist die Klägerin, ebenfalls eine GmbH.

Im April 2008 erwarben HE und BZ sämtliche Geschäftsanteile an der Muttergesellschaft von einem Dritten. Sie wurden sodann zu Geschäftsführern sowohl der Mutter- wie der Tochtergesellschaft berufen. Bereits zwei Tage zuvor hatten sie mit der Tochtergesellschaft einen Vertrag über eine Beteiligung als stille Gesellschafter abgeschlossen. Ausweislich des Vertrages handelten HE und BZ im eigenen und zugleich im Namen der Tochtergesellschaft. Die stillen Gesellschafter sollten am Gewinn und Verlust beteiligt sein; sie hatten jeweils eine Einlage i.H.v. 195.000 EUR zu leisten. Im April 2008 kamen sie ihrer Einzahlungsverpflichtung nach.

Der Jahresabschluss der Tochtergesellschaft für ­das Streitjahr 2008 wies einen Fehlbetrag von rd. 253.000 EUR aus. Dabei ist der wesentlich höhere Verlust aus der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit u.a. durch Erträge aus Verlustübernahmen der stillen Gesellschafter i.H.v. 390.000 EUR gemindert.

Im Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2008 berücksichtigte das FA in einer Zwischenrechnung Hinzurechnungsbeträge für Schulden, Miet- und Pachtzinsen sowie – mit einem negativen Vorzeichen versehen – Gewinnanteile stiller Gesellschafter. Von dem so errechneten Saldo i.H.v. ./. 375.000 EUR setzte das FA zwar ein Viertel an, wies den Betrag der Hinzurechnungen im Ergebnis jedoch mit 0 EUR aus.

Mit ihrem Begehren, den Ansatz eines negativen Hinzurechnungsbetrages zu erreichen, war die Klägerin vor dem FG erfolgreich (FG Köln, Urteil vom 5.12.2013, 13 K 2110/11, Haufe-Index 6420225, EFG 2014, 468).

Entscheidung

Auch der BFH gab der Klägerin recht und wies die gegenläufige Verwaltungspraxis zurück.

Hinweis

Es geht um die "richtige" Ermittlung des Gewerbeertrags:

1. Nach § 8 Nr. 1 Buchst. c GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb (§ 7 GewStG) die Gewinnanteile des stillen Gesellschafters hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind. Sind daneben weitere gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a, b und d bis f GewStG hinzuzurechnende Beträge zu berücksichtigen, dann ist aus den Einzelbeträgen eine Summe zu bilden und ein Viertel dieser Summe wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzugerechnet, soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt.

2. Fraglich ist, wie zu verfahren ist, wenn der Gewinnanteil des stillen Gesellschafters ein negativer ist. Führt dann die Hinzurechnung im Ergebnis zu einer Kürzung?

Ein derartiges Vorgehen entsprach der Vorgän­gerfassung des Gesetzes in § 8 Nr. 3 GewStG 2002 vor Inkrafttreten des UntStRefG 2008 und so wurde die Vorschrift auch seitens der Verwaltung (in A. 50 Abs. 2 GewStR 1998) aufgefasst. Daran hat sich angesichts der Neufassung des Gesetzes prinzipiell nichts geändert, und das entspricht denn auch nach wie vor der aktuellen Verwaltungspraxis (in R 8.1 Abs. 3 Satz 2 GewStR 2009).

Den "Haltepunkt" für eine negative Hinzurechnung erkennt die Finanzverwaltung aber zwischenzeitlich dann, wenn die Summe der hinzuzurechnenden Finanzierungsanteile negativ wird (R 8.1 Abs. 3 Satz 3 GewStR 2009). Dem hat sich der BFH nun widersetzt: Auch diese Summe ist grundsätzlich negativ hinzuzurechnen.

Das Ganze entwickelt der BFH aus einzelnen mathematischen Rechenschritten. "Hinter" diesen Operationen mag zudem der Gedanke einer leistungsfähigkeitsgerechten Gleichbehandlung der betreffenden Gewinn- und Verlustanteile gestanden haben.

3. Argumentative Kontrapunkte zu der vom BFH nun vertretenen Rechtsauffassung hätte vielleicht zweierlei setzen können:

Zum einen die Hinzurechnungsgrenze in § 8 Nr. 1 GewStG, wonach ein Viertel der errechneten Summe dem Gewinn aus Gewerbebetrieb wieder hinzu­gerechnet wird, soweit die Summe den Betrag von 100.000 EUR übersteigt. Durch diese auf einen positiven Betrag lautende Grenze hat, so ließe sich argumentieren, der Gesetzgeber hinlänglich markiert, dass er negative Hinzurechnung nicht "will".

Zum anderen – und das unterstützend – dadurch, dass das Gesetz Verlustanteile sehr wohl in den Blick nimmt und positiv ausformuliert, wenn solche Anteile die Ermittlung des Gewerbeertrags beeinflussen ...