An die steuerliche Anerkennung von Mietverträgen zwischen Ehegatten sowie für Pachtverträge und andere Vertragsarten, z. B. Arbeits- oder Darlehensverträge, werden jedoch seit jeher erhöhte Anforderungen gestellt. Sie werden ertragsteuerrechtlich der Besteuerung nur zugrunde gelegt, wenn sie
- bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen sind,
- sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen[1] entspricht (sog. Fremdvergleich) und
- der Abschluss nicht einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. § 42 AO darstellt.[2]
Die einkommensteuerrechtlichen Regelungen zu Ehegatten und Ehen sind nach § 2 Abs. 8 EStG auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden.
2.1 Zivilrechtlich wirksam – kein Scheingeschäft
Mietverträge zwischen Ehegatten müssen zivilrechtlich wirksam und klar und eindeutig vereinbart sein. Voraussetzung für die steuerrechtliche Berücksichtigung eines Mietverhältnisses ist daher, dass es nicht zum Schein abgeschlossen ist.[1] Scheingeschäfte sind zivilrechtlich nach § 117 Abs. 1 BGB nichtig. Ob eine als gewollt bezeichnete Rechtswirkung wirklich gewollt ist und somit kein "Scheingeschäft" nach § 117 Abs. 1 BGB und § 41 Abs. 2 AO vorliegt, ist eine Frage der konkreten Umstände des Einzelfalls.[2]
Ein Scheingeschäft nach § 117 Abs. 1 BGB und § 41 Abs. 2 AO liegt vor, wenn die Vertragsparteien – offenkundig – die notwendigen Folgerungen aus dem Vertrag bewusst nicht gezogen haben. Von einem Scheingeschäft ist z. B. auszugehen, wenn der Vermieter dem Mieter (in Verwirklichung eines gemeinsam gefassten Gesamtplans) die Miete im Vorhinein zur Verfügung stellt oder sie nach dem Eingang auf seinem Konto alsbald wieder an den Mieter zurückzahlt, ohne aus anderen, z. B. unterhaltsrechtlichen, Rechtsgründen verpflichtet zu sein. Ein Beweisanzeichen hierfür kann insbesondere sein, dass der Mieter wirtschaftlich nicht oder nur schwer in der Lage ist, die Miete aufzubringen.[3]
2.2 Fremdvergleich
2.2.1 Allgemeines
Gestaltung und Durchführung des Vereinbarten müssen dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen[1], mögen zwischen Fremden auch unübliche Gestaltungen hingenommen werden.[2] Der auf äußerlich erkennbare Beweisanzeichen gestützte Drittvergleich soll bei nahen Angehörigen sicherstellen, dass die Vertragsbeziehungen tatsächlich im Bereich der Einkunftserzielung und nicht im steuerrechtlich unbeachtlichen privaten Bereich wurzeln.[3]
Der Fremdvergleich dient also der Abgrenzung zwischen einer betrieblichen/beruflichen und einer privaten Veranlassung. Er ist bei der Beurteilung von Rechtsverhältnissen zwischen nahen Angehörigen unverzichtbar, da insoweit ein natürlicher Interessengegensatz fehlt. Im Interesse einer effektiven Missbrauchsbekämpfung hält die Rechtsprechung es für geboten und zulässig, an den Beweis des Abschlusses und an den Nachweis der Ernstlichkeit von Vertragsgestaltungen zwischen nahe stehenden Personen strenge Anforderungen zu stellen.[4]
2.2.2 Verprobungsmerkmale der Rechtsprechung
Zur Verprobung des Üblichen hat der BFH bei Miet- oder Pachtverträgen in der Vergangenheit eine Reihe von Merkmalen aufgestellt, die als unverzichtbar galten und sämtlich erfüllt sein mussten. Wichtig war vor allem die buchstabengetreue Erfüllung des Vereinbarten. Wurde dies nicht beachtet, war dies steuerschädlich, selbst wenn die Abweichung gering war.[1]
Auch wegen unklarer Regelungen hinsichtlich der Miete und/oder Nebenkosten hat der BFH die steuerliche Anerkennung mehrfach versagt. Danach hält ein Miet- oder Pachtvertrag zwischen nahen Angehörigen einem Fremdvergleich nicht stand und kann demzufolge steuerlich nicht anerkannt werden, wenn z. B.
- die Art der Mietzinsentrichtung einschließlich der Betriebskosten unklar geregelt ist[2],
- eine (angebliche?) Barzahlung der Miete anstelle der vertraglich vereinbarten Überweisung vorliegen soll[3],
- es an klaren Vereinbarungen über das Tragen der Nebenkosten fehlt[4],
- der Mietvertrag eine leere Wohnung zum Gegenstand hat, tatsächlich aber eine möblierte Wohnung vermietet wird[5],
- die tatsächliche Mietzinsentrichtung nicht der vereinbarten entspricht, z. B. statt der vereinbarten Bruttomiete nur eine Nettomiete gezahlt wird[6],
- auf einem "Familienkonto" statt der vereinbarten Mietzahlungen andere Einnahmen des Mieter-Ehegatten eingehen, die der Höhe nach annähernd dem geschuldeten Mietzins entsprechen[7],
- die vereinbarte Barzahlung der Miete...
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