Rund um die Erstellung und den Verkauf von bzw. Handel mit NFTs sind diverse unterschiedliche Leistungsbeziehungen denkbar. Das können z. B. der Erwerb von Rechten bzgl. des Bezugsobjektes, die Erstellung eines Bezugsobjektes (und Einräumung der notwendigen Rechte) durch einen Künstler, die Abwicklung der NFT-Erstellung durch ein spezialisiertes Unternehmen (z. B. Agentur, Künstler-Management) für einen Künstler, Leistungen einer Plattform bzgl. Erstellung und Handel von NFTs oder Leistungsbeziehungen zwischen Erwerbern und Veräußerern im Handel mit NFTs (unabhängig davon, ob eine Plattform genutzt wird) sein.
NFT
Die N AG (N) bringt eine limitierte Sneaker-Kollektion auf den Markt, wobei die Käufer der Schuhe jeweils auch einen NFT mit einer 3D-Animation des Schuhs erwerben. Für die Erstellung der 3D-Animationen hat die N einige externe Künstler beauftragt. Auch das Minten[1] der NFTs mit den jeweiligen 3D-Animationen übernimmt eine externe Firma F.
Die Käufer erwerben den Sneaker (Verfügungsmacht an einem Gegenstand, Lieferung) und den NFT (sonstige Leistung). In diesem Fall dürfte es dem Käufer darum gehen, beide Leistungen zusammen zu erwerben, was für die Annahme einer einheitlichen Leistung spricht. Im Verhältnis zwischen der N und den Käufern liegen somit Lieferungen vor.
Die Künstler, die die 3D-Animationen für die N erstellen, erbringen sonstige Leistungen, soweit sie selbst Unternehmer sind. Die externe Firma, die das Minten der NFTs für die N übernimmt, erbringt ebenfalls sonstige Leistungen.
Wenn die Käufer der jeweiligen Sneaker diese nach dem Erwerb weiterverkaufen, dürfte die Unternehmereigenschaft des Verkäufers i. d. R. abzulehnen sein, aus diesem Grund liegen üblicherweise hier keine Leistungsbeziehungen mehr vor. Die Käufer könnten die Sneaker und NFTs nun aber getrennt übertragen, was relevant wird, wenn einer der Käufer ausnahmsweise doch ein Unternehmer ist, der die Sneaker und NFTs im Rahmen seines Unternehmens handelt.
Unternehmereigenschaft
Die Unternehmereigenschaft bei Geschäften rund um NFTs dürfte die erste relevante Frage für die umsatzsteuerrechtliche Einordnung sein. Dabei kann grundsätzlich auf die allgemeinen Regeln verwiesen werden. Plattformen, die Käufe/Verkäufe gegen Gebühren abwickeln, sind als Unternehmer einzustufen. Soweit eine Plattform für das Minten ebenfalls Gebühren verlangt, dürfte auch darin eine unternehmerische Tätigkeit i. S. der Umsatzsteuer liegen. Da die wichtigste Plattform auf dem NFT-Markt – opensea.io – keine Gebühren für das Minten von NFTs verlangt, dürfte dies im Augenblick von nachgeordneter Bedeutung sein. Für den Verkauf von NFTs verlangt opensea.io dagegen eine Gebühr.
Interessant ist vor allem die Einstufung von Käufen/Verkäufen bzw. der Handel mit NFTs (wobei die Erstellung von Bezugsobjekten und NFTs ggf. mit einbezogen ist).
Die Frage, ob der Käufer/Verkäufer Unternehmer i. S. d. § 2 UStG ist, kann nicht pauschal beantwortet werden. An der Unternehmereigenschaft könnte man insbesondere zweifeln, wenn der Kauf/Verkauf im Rahmen von Sammlertätigkeiten oder bei einmaligen Projekten erfolgt. Bisher liegen dazu keine spezifischen Abgrenzungskriterien vor. Die Abgrenzung einer unternehmerischen Tätigkeit von einer privaten Sammlertätigkeit sollte den allgemeinen Regeln bzw. den von der Rechtsprechung aufgestellten Abgrenzungskriterien folgen, z. B. zu Händlern auf Plattformen wie ebay.
Ausschlaggebend ist dabei, dass der Steuerpflichtige wie ein Händler auftritt bzw. sich wie ein Händler am Markt beteiligt.[2] Voraussetzung dafür ist, dass bereits beim Kauf eine Wiederverkaufsabsicht besteht.[3] Auch die Art des Gegenstands ist dabei zu berücksichtigen.[4]
Für die Annahme einer nachhaltigen Tätigkeit sind insbesondere die Dauer und die Intensität des Tätigwerdens, die Höhe der Erlöse, die Marktorientierung der Geschäftstätigkeit, das Ausmaß von Werbung und die Art der Vertriebskanäle, die Zahl der ausgeführten Umsätze, die planmäßige Organisation bzw. Durchführung der Tätigkeit oder das Unterhalten eines Geschäftslokals zu berücksichtigen, wobei es auf eine Gesamtwürdigung ankommt.[5]
Der Handel mit NFTs dürfte nach den genannten Kriterien als private Sammlung oder als unternehmerische Tätigkeit möglich sein. Die genaue Abgrenzung ist auch hier eine Frage des konkreten Einzelfalls.
Leistungsart
Ob der Verkauf das Verschaffen von Verfügungsmacht über einen Gegenstand und somit eine Lieferung nach § 3 Abs. 1 UStG darstellt[6] oder eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG[7], ist in der Literatur umstritten. Wobei die Eigenart der NFTs als nicht-körperliche digitale Assets für eine Qualifizierung als sonstige Leistung spricht.
Sonstige Leistung vs. Lieferung
Im Regelfall ist bei der Übertragung von NFTs von...
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