Keine Gewährung der gewerbesteuerrechtlichen Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG bei einem sog. qualifizierten Anteilstausch

Leitsatz

1. Die Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG stellt abstrakt auf die Voraussetzungen des § 9 Nr. 2a GewStG ab; des Ansatzerfordernisses in § 9 Nr. 2a Satz 1 letzter Satzteil GewStG bedarf es deswegen nicht (Bestätigung des Senatsbeschlusses vom 9.11.2011, I B 62/11, BFH/NV 2012, 449).

2. Nach entsprechender Anwendung von § 4 Abs. 2 Satz 3 (i.V.m. § 23 Abs. 1) UmwStG 2006 ist bei einem sog. qualifizierten Anteilstausch unter der Voraussetzung des Ansatzes des eingebrachten Betriebsvermögens mit einem unter dem gemeinen Wert liegenden Wert durch die übernehmende Gesellschaft der Zeitraum der Zugehörigkeit eines Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen der übertragenden Körperschaft dem übernehmenden Rechtsträger anzurechnen, wenn die Dauer der Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen für die Besteuerung bedeutsam ist. Daran mangelt es für die Gewährung des sog. gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach Maßgabe von § 9 Nr. 2a GewStG, das eine Beteiligung von mindestens 15 % am Grund- oder Stammkapital zu Beginn des Erhebungszeitraums verlangt, also zu einem Zeitpunkt und nicht für einen Zeitraum (entgegen BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 18.04).

Normenkette

§ 8 Nr. 5, § 9 Nr. 2a GewStG, § 4 Abs. 2 Satz 3, § 12 Abs. 3, § 23 Abs. 1 UmwStG 2006

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, wurde im Streitjahr 2009 am 26.11. mit einem Stammkapital von 25.000 EUR gegründet und am 3.12. in das Handelsregister ein­getragen. Ihr alleiniger Gesellschafter war SC. Am 21.12.2009 beschloss die Gesellschafterversammlung, das Stammkapital um 25.000 EUR zu erhöhen. Der neue Geschäftsanteil wurde von SC übernommen und sollte durch Einbringung der von ihm gehaltenen Alleinbeteiligung am Stammkapital der C-GmbH geleistet werden. Die Beteiligung an der C-GmbH gehörte bei SC seit längerem zum Privatvermögen. Die eingebrachte Beteiligung wurde von der Klägerin mit dem Buchwert angesetzt und als sog. qualifizierter Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStGbehandelt. Der neue Geschäftsanteil nahm laut Gesellschafterbeschluss "ab dem heutigen Tage" am Gewinn der Klägerin teil. Am selben Tag übertrug SC seinen Geschäftsanteil an der C-GmbH mit sofortiger Wirkung auf die Klägerin. Die Eintragung der Kapitalerhöhung im Handelsregister erfolgte am 19.1.2010.

Am 28.12.2009 beschloss die C-GmbH eine Gewinnausschüttung an die Klägerin, die das FA bei der Errechnung des Gewerbeertrages nach § 7 Satz 1 GewStG, gekürzt um 5 % gem. § 8b Abs. 5 KStG 2002 n.F., zunächst außer Ansatz ließ, sodann aber dem Gewinn i.H.v. 95 % nach Maßgabe von § 8 Nr. 5 GewStG wieder hinzurechnete. Die Voraussetzungen des sog. gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs und damit der Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG sah es nicht als erfüllt an.

Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg (FG Köln, Urteil vom 8.5.2013, 10 K 3547/12, Haufe-Index 6003923, BB 2014, 358).

Entscheidung

Der BFH sah das anders und wies die Klage ab: Da SC zu Beginn des Erhebungszeitraumes als dem für die Gewährung des gewerbesteuerrechtlichen maßgebenden Stichtag nicht an der C-GmbH in der notwendigen Mindestquote von 15 % beteiligt gewesen sei, komme ihm die Kürzung nach § 9 Nr. 2a GewStG nicht zugute. Die entsprechende Rückwirkungsfiktion in § 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG ermögliche es nicht, dieses tatbestandliche Manko zu subs­tituieren.

Hinweis

Das Urteil zeigt einmal mehr auf, wie problematisch es ist, sich in der Praxis (nur) auf die Praxisleitfäden in Gestalt einschlägiger Verwaltungsverlautbarungen zu verlassen. Ausschlaggebend ist im Zweifelsfall nämlich allein das Gesetz; Verwaltungserlasse sind das nicht, so hilfreich sie bei der Erläuterung des oftmals vieldeutigen Gesetzestextes für die Rechtsanwendung auch sein mögen.

1. So lagen die Dinge auch hier: Im Streit stand allein die Rechtsfrage danach, ob bei einem gem. § 2 Abs. 1 UmwStG rückwirkend vereinbarten sog. qualifizierten Anteilstausch nach § 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die Beteiligungserfordernisse des gewerbesteuerrechtlichen Schachtelprivilegs nach § 9 Nr. 2a GewStG auch dann mit "übergehen", wenn die schachtelprivilegierten Anteile bislang im Privat- und nicht im Betriebsvermögen des einbringenden Anteilseigners standen. Zu diesen Beteiligungserfordernissen gehört namentlich die Mindestbeteiligungsquote von 15 % an der Beteiligungsgesellschaft zu Beginn des gewerbesteuerrechtlichen Erhebungszeitraums.

Diese Rechtsfrage ist hoch umstritten und wird literarisch hochkarätig begleitet (z.B. von Seer/Krumm, FR 2010, 677). Die Finanzverwaltung zeigt sich in diesem Punkt als spröde. Sie hält die bisherige Privatbeteiligung (z.B. gem. § 17 EStG) nicht für privilegierungsgeeignet (BMF, Schreiben vom 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Tz. 18.04 Satz 2), und es spricht nicht wenig dafür, dass das richtig ist, weil § 9 Nr. 2a GewStG in der Tat die Zugehörigkeit der betreffenden qualifizierten Beteiligung zu einem Betriebsvermögen einfordert und voraussetzt.

2. Der BFH hält sich mit diesem Streit aber nicht wei...