In bestimmten Einzelfällen kommt auch nach Einführung der Abgeltungsteuer ein Abzug von Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen in Betracht. Der Sparer-Pauschbetrag steht dem Steuerpflichtigen in diesen Fällen nicht zu. Stattdessen kann er die tatsächlich angefallenen Werbungskosten geltend machen.
Bereits innerhalb des § 20 EStG erfährt das Abzugsverbot für Werbungskosten i. S. d. § 20 Abs. 9 EStG eine Reihe von Ausnahmen. Dies betrifft zunächst den Anteil eines stillen Gesellschafters am Verlust des Handelsgewerbes i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Solange das Einlagekonto des stillen Gesellschafters einen positiven Bestand aufweist, können Verluste als Werbungskosten geltend gemacht werden. Erst ab dem Entstehen eines negativen Einlagekontos scheidet ein Werbungskostenabzug aus und der stille Gesellschafter ist auf einen Verlustvortrag und eine Verrechnung mit künftigen Gewinnen verwiesen.[1] Im Fall von Einkünften aus Renten- und Kapitalversicherungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG ist von der Versicherungsleistung die Summe der auf sie entrichteten Beiträge im Erlebensfalls oder bei Rückkauf des Vertrags abzuzuziehen. Der sich ergebende Unterschiedsbetrag kann positiv oder negativ sein. Eine weitere Ausnahme vom Abzugsverbot für Werbungskosten i. S. d. § 20 Abs. 9 EStG findet sich in § 20 Abs. 1 Nr. 11 EStG. Danach sind bei Stillhaltergeschäften die in einemGlattstellungsgeschäft gezahlten Prämien, bei denen es sich strukturell um Werbungskosten handelt,[2] von den Stillhalterprämien abzuziehen. Abweichend vom Abzugsverbot für Werbungskosten i. S. d. § 20 Abs. 9 EStG besteht nach § 20 Abs. 4 Satz 1 EStG weiterhin die Möglichkeit, bei der Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung privater Kapitalanlagen i. S. d. § 20 Abs. 2 EStG, die Anschaffungskosten und die Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, steuermindernd geltend zu machen. Zu Letzteren zählen alle Aufwendungen, die durch die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums an einer Kapitalanlage veranlasst sind, wie etwa Bankgebühren oder Notarkosten.[3] Schließlich ist bei der Ermittlung des Gewinns aus Termingeschäften nach § 20 Abs. 4 Satz 5 EStG der erzielte Differenzausgleich oder der durch den Wert einer veränderlichen Bezugsgröße bestimmte Geldbetrag oder Vorteil um die Aufwendungen zu mindern, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Termingeschäft stehen. Zu diesen gehören nicht nur Transaktionskosten, sondern auch die Aufwendungen für die Anschaffung des Termingeschäfts.[4]
Weitere Ausnahmen vom Abzugsverbot für Werbungskosten i. S. d. § 20 Abs. 9 EStG finden sich in § 32d EStG. Nicht anwendbar ist das Abzugsverbot für Werbungskosten danach zunächst in den Fällen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG, in denen laufende Erträge und Veräußerungsgewinne aus stillen Beteiligungen und partiarischen Darlehen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG sowie laufende Erträge und Veräußerungsgewinne aus sonstigen Kapitalforderungen i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG verpflichtend zum normalen Einkommensteuertarif i. H. v. bis zu 45 % veranlagt werden. § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG beschreibt Tatbestände, in denen der Gesetzgeber davon ausgeht, dass die Steuerpflichtigen Einkünfte aus den höher besteuerten anderen Einkunftsarten in die niedriger besteuerten Kapitaleinkünfte verlagern. Betroffen sind Kapitalerträge u. a., wenn Gläubiger und Schuldner einander nahe stehende Personen sind, wenn die Erträge an einen zu mindestens mit 10 % beteiligten Anteilseigner gezahlt werden bzw. sog. Back-to-Back- Finanzierungen. Um dies zu verhindern, sieht § 32d Abs. 2 Nr. 1 EStG vor, dass bei Konstruktionen, die eine Einkünfteverlagerung erlauben, der normale Einkommensteuertarif i. H. v. bis zu 45 % zur Anwendung kommt.
Im Gegenzug findet das Abzugsverbot für Werbungskosten i. S. d. § 20 Abs. 9 EStG keine Anwendung.[5] Daneben ist ein Abzug von Werbungskosten in den Fällen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG möglich, in denen laufende Erträge aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften i. S. d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf Antrag des Steuerpflichtigen zum normalen Einkommensteuertarif i. H. v. bis zu 45 % veranlagt werden – sog. Option zur Regelbesteuerung. Die Vorschrift des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG soll Steuerpflichtigen in Konstellationen, in denen eine Beteiligung nicht zum Zwecke der Kapitalanlage, sondern im Zusammenhang mit einer Berufstätigkeit erworben wird, die Geltendmachung von Finanzierungskosten im Rahmen des Teilabzugsverbots i. S. d. § 3c Abs. 2 EStG ermöglichen. Aus diesem Grund kommt das Abzugsverbot für Werbungskosten in den Fällen des § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG nicht zur Anwendung und die Kapitalerträge, die der Steuerpflichtige aus der Beteiligung erzielt, unterfallen im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens i. S. d. § 3 Nr. 40 EStG dem normalen Einkommensteuertarif i. H. v. bis zu 45 %. Die Regelung bezieht sich auf Steuerpflichtige, die mit mindestens 25 % an der Kapitalgesell...
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