Investitionsabzugsbetrag / 2.3 Verbleibensfrist/betriebliche Nutzung

Der Investitionsabzugsbetrag (und der damit ermöglichte 50 %ige Sofortabzug) sowie die Sonderabschreibungen setzen voraus, dass das Wirtschaftsgut bis zum Ende des dem Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres vermietet wird oder in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs (des Eigentümers) verbleibt und fast ausschließlich betrieblich genutzt wird.[1]

Neu hinzugekommen ist im Rahmen der Anpassungen durch das JStG 2020 die Vermietung der begünstigten Wirtschaftsgüter. Bislang waren nur Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens begünstigt, die im Jahr der Investition und im Folgejahr ausschließlich oder fast ausschließlich, d. h. zu mindestens 90 Prozent, im Betrieb genutzt werden. Künftig fallen auch in diesem Zeitraum vermietete Wirtschaftsgüter in den Anwendungsbereich des § 7g EStG. Das gilt unabhängig von der Dauer der jeweiligen Vermietung. Somit sind künftig – im Gegensatz zur bisherigen Regelung – auch längerfristige Vermietungen für mehr als drei Monate unschädlich. Dadurch wird die Verwendbarkeit der angeschafften oder hergestellten betrieblichen Wirtschaftsgüter flexibilisiert.

Die Vermietung eines zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgutes führt zu Betriebseinnahmen und damit zu einer betrieblichen Vermögensmehrung. Dieses Ergebnis entspricht dem Fördergedanken des § 7g EStG. Das gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut an einen anderen eigenen Betrieb vermietet. Soweit Mieten nicht dem Fremdvergleich entsprechen, erfolgt der Ausgleich unabhängig von § 7g EStG über die bestehenden Regelungen (z. B. verdeckte Gewinnausschüttungen).

Ein Wirtschaftsgut wird ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, wenn es der Steuerpflichtige zu nicht mehr als 10 % privat nutzt. Der Steuerpflichtige hat in begründeten Zweifelsfällen darzulegen, dass der Umfang der betrieblichen Nutzung mindestens 90 % beträgt.[2]

Die außerbetriebliche Nutzung eines Wirtschaftsgutes ist zeitraumbezogen und nicht wirtschaftsjahrbezogen zu prüfen. Eine schädliche Verwendung liegt nicht vor, wenn das Wirtschaftsgut im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung zwar mehr als 10 % privat genutzt wird, aber bezogen auf den gesamten Nutzungszeitraum (von der Anschaffung oder Herstellung bis zum Ende des der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres) die 10 %-Grenze nicht übersteigt.[3]

 
Praxis-Beispiel

Ermittlung der außerbetrieblichen Nutzung

A erwirbt im VZ 01 ein Kfz für 50.000 EUR. Lt. anerkanntem Fahrtenbuch beträgt die Nutzung im VZ 01 insgesamt 2.000 KM (davon 400 KM privat = 20 %) und im VZ 02 insgesamt 5.000 KM (davon 250KM privat = 5 %).

Die Nutzung im Jahr der Anschaffung (01) wäre mit 20 % grundsätzlich schädlich, wenn man die außerbetriebliche Nutzung lediglich wirtschaftsjahrbezogen beurteilt. Betrachtet man den gesamten Zeitraum (von der Anschaffung oder Herstellung bis zum Ende des der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wirtschaftsjahres) beträgt die außerbetriebliche Nutzung lediglich 9,29 % (7.000 KM gesamt, davon privat 650KM). Somit liegt keine schädliche außerbetriebliche Nutzung von mehr als 10 % vor.

Bei einer Verletzung dieser Verbleibensfrist entfallen die Vergünstigungen rückwirkend.

Bei Verstoß gegen die Verbleibens- oder Nutzungsvoraussetzung ist zwar die Verrechnung des IAB mit den Anschaffungskosten rückgängig zu machen.[4] Der IAB kann dann jedoch mit den Anschaffungskosten anderer begünstigter Wirtschaftsgüter verrechnet werden. Ist für einen Teilbetrag die 3-Jahresfrist noch nicht abgelaufen, darf der Betrieb den IAB weiter fortführen.

Die Verbleibensfrist bezieht sich auf den einzelnen Betrieb. Schädlich ist deshalb zwar die vorzeitige Veräußerung oder Entnahme des einzelnen Wirtschaftsguts, nicht dagegen der Verkauf oder die unentgeltliche Übertragung des ganzen Betriebs, vorausgesetzt, der neue Eigentümer hält die Verbleibensfrist ein.[5] Diese Auffassung hat der BFH inzwischen bestätigt.[6]

Zum Verlust der Sonderabschreibungen führt grundsätzlich eine Überführung des Wirtschaftsguts in einen anderen Betrieb, selbst wenn dieser demselben Steuerpflichtigen gehört, aber auch die Aufgabe des Betriebs.[7] Die Rechtsfolge ist eine rückwirkende Erhöhung des Gewinns, den der IAB gemindert hatte, und zwar als laufender Gewinn.

Eine Ausnahme lässt die Verwaltung zu, wenn ein einheitliches Unternehmen aus steuerlichen Gründen in zwei Betriebe aufgeteilt wurde und bei dem einheitlichen Unternehmen die Voraussetzungen für den IAB erfüllt wären.[8]

Unschädlich ist dagegen ein Wechsel in eine andere Betriebsstätte desselben Betriebs, vorausgesetzt, diese Betriebsstätte liegt ebenfalls im Inland. Im Übrigen kann für die genaue Abgrenzung der schädlichen bzw. unschädlichen Maßnahmen auf die zur Investitionszulage ergangene Rechtsprechung zurückgegriffen werden.

Eine Sonderregelung gilt für Fälle der Betriebsaufspaltung: Die Vermietung an das Betriebsunternehmen wird als unschädlich angesehen.[9]

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