2.1.1 Art der Tätigkeit
Ein IAB kommt nur im Rahmen der Gewinneinkünfte in Betracht, also bei Land- und Forstwirten, Gewerbetreibenden und Freiberuflern, nicht z. B. bei den Vermietungseinkünften.
Da das Gesetz für den IAB ein Verbleiben in einer inländischen Betriebsstätte verlangt, sind nur inländische Betriebe bzw. inländische Betriebsstätten ausländischer Betriebe begünstigt. Ob die Beschränkung auf das Inland gegen EU-Recht verstößt, ist noch nicht geklärt.
Eine zusätzliche Einschränkung der begünstigten Betriebe hatte der BFH eingeführt, indem er die früheren Sonderabschreibungen auf aktiv wirtschaftende Betriebe begrenzte. Ausgeschlossen waren damit Fälle der Betriebsverpachtung im Ganzen.[1] Nach dieser Rechtsprechung waren früher auch die Ansparrücklagen ausgeschlossen. Dementsprechend will die Finanzverwaltung[2] auch die Vergünstigungen nicht bei einem im Ganzen verpachteten Betrieb gewähren.
2.1.2 Gewinngrenze
Einheitliche Gewinngrenze ab JStG 2020
Mit dem JStG 2020 wurde eine einheitliche Gewinngrenze unabhängig von der Einkunftsart eingeführt. Für die Bildung eines IAB darf nun der Gewinn den Betrag von 200.000 EUR nicht übersteigen. Diese Grenze gilt unabhängig davon, ob Einkünfte aus Gewerbebetrieb, aus selbständiger Arbeit oder aus einem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft vorliegen. Die Gewinnermittlung muss nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG bzw. nach § 4 Abs. 3 EStG erfolgen.[1]
Die Neuregelung gilt für die Bildung eines IAB nach § 7g Abs. 1 EStG bzw. Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG, die in nach dem 31.12.2019 endenden Wirtschaftsjahr in Anspruch genommen werden.[2]
Maßgebender Gewinn ist der Betrag, der ohne Berücksichtigung von Abzügen und Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG der Besteuerung zugrunde zu legen ist.
Die außerbilanziellen Korrekturen der Steuerbilanz sowie Hinzu- und Abrechnungen bei der Einnahmen-Überschussrechnung sind nach Auffassung der Finanzverwaltung zu berücksichtigen.[3]
Außerbilanzielle Korrekturen
Das FG Baden-Württemberg[4] hat sich mit dem Urteil gegen die Auffassung der Finanzverwaltung[5] gestellt. Nach Ansicht des Finanzgerichts ist unter "Gewinn" im Sinne von § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG der Steuerbilanzgewinn und nicht der steuerliche Gewinn im Sinne von § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu verstehen. Korrekturen um außerbilanzielle Positionen wie nichtabziehbare Betriebsausgaben oder einkommensteuerfreie Einnahmen seien daher nicht vorzunehmen. Das FG hat die Revision wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zugelassen, die vom Finanzamt auch eingelegt worden ist (Az. des BFH: X R 14/23).
Bei Körperschaften ist der steuerliche Gewinn ohne Berücksichtigung von Abzügen und Hinzurechnungen gemäß § 7g Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 EStG (Pt. 9 der Richtlinie R 7.1 Abs. 1 S. 2 KStR 2022) maßgebend.[6]
Die Gewinngrenze ist in dem Wirtschaftsjahr zu beachten, in dem die Abzüge vorgenommen werden sollen, ohne Berücksichtigung der Investitionsabzugsbeträge nach Satz 1 und der Hinzurechnungen nach Absatz 2 des § 7g EStG.[7]
Will der Steuerpflichtige den zulässigen IAB auf mehrere Jahre verteilen, müssen die Größenmerkmale in jedem dieser Jahre erfüllt sein.
Wird ein Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres unentgeltlich übertragen, will die Verwaltung gleichwohl auf den Gewinn des gesamten Wirtschaftsjahres abstellen, auch soweit er bei dem Schenker/Erblasser angefallen ist.[8]
Gestaltungshinweis
Wird die im Gesetz genannten Grenze nicht zu weit überschritten, kann der Steuerpflichtige seinen Gewinn durch gezielte Gestaltungen unter diese Grenzen drücken. Mit Eigenkapital finanzierte Wirtschaftsgüter könnte er, statt sie im Betriebsvermögen zu führen, von einem Angehörigen anmieten. Das nicht im Betrieb eingesetzte Eigenkapital könnte er als Kapitalvermögen nutzen, wegen der Abgeltungsteuer evtl. mit geringerer steuerlicher Belastung.
Hat der Steuerpflichtige mehrere Betriebe, ist für jeden Betrieb gesondert zu prüfen, ob die Voraussetzungen des § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG vorliegen. In Sonderfällen kann es daher günstig sein, statt eines einheitlichen mehrere getrennte Betriebe zu führen, ggf. in der Rechtsform einer Personen- oder Kapitalgesellschaft.
Vorteile bei entgeltlichem Erwerb
Im Fall eines entgeltlichen Erwerbs ist allein auf den von dem Erwerber erzielten Gewinn abzustellen. Auch ein Hochrechnen des Gewinns eines verkürzten Wirtschaftsjahrs auf einen fiktiven Jahresgewinn ist nicht vorgesehen. Deshalb ist bei einem neu eröffneten, nicht buchführungspflichtigen Betrieb bzw. einer freiberuflichen Praxis der Investitionsabzug im ersten Jahr auch dann zulässig, wenn zwar der Gewinn des ersten, verkürzten Wirtschaftsjahrs unter der Grenze liegt, jedoch abzusehen ist, dass bereits der Gewinn des ersten vollen Wirtschaftsjahrs die Grenze übersteigt.
Größenmer...
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