Im Rahmen von Altersteilzeitmodellen werden häufig sog. Blockzeitmodelle vereinbart. Innerhalb eines festgelegten Begünstigungszeitraums (z. B. 5 Jahre) wird die Altersteilzeitarbeit in Arbeits- und Freistellungsphasen aufgeteilt. In der Arbeitsphase erbringt der Arbeitnehmer 100 % seiner Arbeitsleistung und erhält dafür 50 % (+ Aufstockungsbetrag) seiner in der Vollzeit bezogenen Vergütung. Nach der Hälfte der vereinbarten Altersteilzeit wird der Arbeitnehmer von der Arbeitsleistung freigestellt und erhält den in der Arbeitsphase nicht ausgezahlten 50 %igen Vergütungsanteil inklusive Aufstockungsleistungen.
Falls in einem derartigen Fall der Arbeitnehmer wieder in den Entsendestaat zurückkehrt, stellt sich die Frage, ob der bisherige Tätigkeitsstaat oder der Wohnsitzstaat das Besteuerungsrecht hat. Die Leistungen nach dem Altersteilzeitgesetz, die während der Freistellungsphase ausbezahlt werden, stehen in unmittelbarem Zusammenhang mit der inländischen, aktiven Tätigkeit des Arbeitnehmers. Sie sind als Nachzahlungen für die in der Arbeitsphase vorerbrachten Arbeitsleistungen zu qualifizieren. Dieser Arbeitslohn beruht also auf einer konkreten im Inland ausgeübten Tätigkeit.
Nach Art. 14 des OECD-MA steht das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte der Bundesrepublik Deutschland zu, wenn die Aktivzeit ausschließlich in Deutschland gearbeitet wurde. Bei einer in der Vergangenheit auch erbrachten Auslandstätigkeit gilt der Aufteilungsmaßstab der Aktivzeit auch für die Passivphase[1]. Die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit – auch im Rahmen des Altersteilzeitgesetzes – unterliegen damit der deutschen Besteuerung. Soweit es sich jedoch um Aufstockungsbeträge aufgrund des Altersteilzeitgesetzes handelt, sind diese steuerfrei nach § 3 Nr. 28 EStG.
Abweichend vom BMF-Schreiben 2006[2] wird der Aufstockungsbetrag abkommensrechtlich ausschließlich dem Wohnsitzstaat zugeordnet, da er für die Bereitschaft des Arbeitnehmers auf Altersteilzeitvereinbarung gezahlt wird. Es liegt kein Veranlassungszusammenhang mit einer Auslandstätigkeit vor.[3]
Altersteilzeit nach dem Blockmodell
Ausgangssachverhalt: Arbeitnehmer A ist für seinen in Deutschland ansässigen Arbeitgeber B tätig. Zwischen A und B ist für die Jahre 01 und 02 eine Altersteilzeit nach dem Blockmodell vereinbart, d. h. im ersten Jahr liegt die Arbeitsphase, das zweite Jahr umfasst die Freistellungsphase.
Fall 1:
A arbeitet im Jahr 01 für 60 vereinbarte Arbeitstage auf einer langjährigen Betriebsstätte seines Arbeitgebers in Korea. Der Arbeitslohn wird während dieser Zeit von der Betriebsstätte getragen. Die übrigen 180 vereinbarten Arbeitstage ist A in Deutschland tätig. Seinen deutschen Wohnsitz behält A bei. Die Freistellungsphase verbringt A ausschließlich im Inland.
In 01 steht Korea als Tätigkeitsstaat des Arbeitnehmers das Besteuerungsrecht anteilig mit 60/240 zu, da die Voraussetzung des Art. 15 Abs. 2 Buchst. c DBA-Korea nicht erfüllt ist. Deutschland stellt die Vergütungen insoweit unter Beachtung des § 50d Abs. 8 EStG und des Progressionsvorbehalts frei (Art. 23 Abs. 1 Buchst. a DBA-Korea). Für die übrigen 180/240 der Vergütungen steht Deutschland das Besteuerungsrecht zu. Entsprechend der Aufteilung während der Arbeitsphase steht Korea das Besteuerungsrecht für die Vergütungen des A im Jahr 02 zu 60/240 und zu 180/240 Deutschland zu.
Fall 2:
A ist während der Arbeitsphase und während der Freistellungsphase i. S. des DBA Dänemark in Dänemark ansässig. Er arbeitet während der Arbeitsphase ausschließlich in Deutschland.
Da sich A im Jahr 01 mehr als 183 Tage in Deutschland aufgehalten hat, steht Deutschland als Tätigkeitsstaat für das Jahr 01 das Besteuerungsrecht in vollem Umfang zu (Art. 15 Abs. 1 DBA Dänemark). Das Besteuerungsrecht in der Freistellungsphase folgt der Aufteilung zwischen dem Ansässigkeitsstaat und dem Tätigkeitsstaat des A während der Arbeitsphase. Entsprechend steht Deutschland auch im Jahr 02 das volle Besteuerungsrecht zu.
Fall 3:
Im Jahr 01 hat A seinen Wohnsitz in Deutschland und arbeitet auch ausschließlich im Inland. Anfang 02 zieht A nach Spanien.
Im Jahr 01 unterliegt A im Inland der unbeschränkten Steuerpflicht. Ein DBA-Fall ist nicht gegeben. Im Jahr 02 steht ausschließlich Deutschland das Besteuerungsrecht zu, da die Tätigkeit im Jahr 01 in Deutschland ausgeübt worden ist (Art. 15 Abs. 1 DBA Spanien). Ein evtl. Aufstockungsbetrag unterliegt – da nicht für eine Tätigkeit gezahlt – im Jahr 01 der Besteuerung in Deutschland und im Jahr 02 der Besteuerung in Spanien.
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