1.3.1 Formelle Mängel
Folgende Mängel stellen formelle Mängel in der Buchführung und in den Aufzeichnungen dar:
- Verstoß gegen Vorschriften der Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD), z. B. Änderungen, ohne dass der ursprüngliche Inhalt erkennbar bleibt.
- Fehlende getrennte Erfassung des Aufwands nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 4, 6b und 7 EStG[1]
- Mängel in der Aufbewahrung von digitalen Kassenunterlagen[2]
- Mängel in der Unveränderbarkeit der Unterlagen,[3] z. B. einfaches Speichern auf Festplatte ohne zusätzliche Maßnahmen zur Unveränderbarkeit[4]
- Unvollständige bzw. fehlende Verfahrensdokumentation, wenn die Nachvollziehbarkeit bzw. Nachprüfbarkeit der Aufzeichnungen beeinträchtigt ist.[5]
- Export elektronischer Grund(buch)aufzeichnungen aus einem Kassen- oder Warenwirtschaftssystem über eine Datenschnittstelle in ein Officeprogramm, dortige unprotokollierte Editierung und anschließender Re-Import über eine Datenschnittstelle.
- Offenhalten von Vorerfassungen, Stapelbuchungen bis zur Erstellung des Jahresabschlusses und darüber hinaus. Alle Eingaben können daher unprotokolliert geändert werden.
1.3.2 Sachliche Mängel
Folgende sachliche Mängel können in der Praxis in der Buchführung / den Aufzeichnungen auftreten:
- Differenzen in der Nachkalkulation
- Fehlende Kassenunterlagen
- Nicht geklärte Kassenfehlbeträge (d. h. die Kasse hat einen rechnerischen Minusbestand)
- Differenzen bei der Übernahme von Grundaufzeichnungen in die Buchführung
- Ungeklärte Vermögenszuwächse
- Ungeklärte Mittelzu- und -abflüsse
- Unrichtige oder unvollständige Erfassung von Geschäftsvorfällen
1.3.3 Folgen aufgrund von Mängeln
Einzelne (geringe) formelle Mängel berechtigen noch nicht zur Schätzung. Erst wesentliche Mängel oder die Gesamtheit aller (unwesentlichen) Mängel führen zur (Zu-) Schätzungsbefugnis.
In der Rechtsprechung haben sich hierzu folgende Auffassungen entwickelt:
- Werden digitale Unterlagen bei Bargeschäften nicht entsprechend dem BMF-Schreiben vom 26.11.2010[1] aufbewahrt, kann dies ein schwerwiegender formeller Mangel der Ordnungsmäßigkeit sein.
- Bei der Beurteilung eines Buchführungsfehlers ist nicht auf die formale Bedeutung des Mangels, sondern auf dessen sachliches Gewicht abzustellen. Formelle Buchführungsmängel berechtigen nur zur Schätzung, soweit sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Ist eine Buchführung wegen Buchführungsmängeln ganz oder teilweise nicht der Besteuerung zugrunde zu legen, sind die Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich zu schätzen.[2]
- Für die Beurteilung der Frage, ob eine Buchführung ordnungsmäßig ist, kommt es nicht auf die formale Bedeutung eines Buchführungsmangels, sondern auf dessen sachliches Gewicht an.[3]
- Eine Buchführung ist dann formell ordnungswidrig, wenn sie wesentliche Mängel aufweist oder wenn die Gesamtheit aller unwesentlichen Mängel diesen Schluss fordert.[4]
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