Gewinnermittlung nach EStG / 3.3.1.2 Vorgehensweise beim Wechsel

Rz. 246

Aufstellung einer Eröffnungs- bzw. Übergangsbilanz

Beim Wechsel zum Betriebsvermögensvergleich hat der Steuerpflichtige eine sog. Anfangs- oder Übergangsbilanz (teilweise auch: Eröffnungsbilanz^[1]) zu erstellen, in welcher das gesamte Betriebsvermögen – dies umfasst alle Vermögensgegenstände (positive Wirtschaftsgüter) und Schulden (negative Wirtschaftsgüter) – ordnungsgemäß erfasst und bewertet wird.^[2] Die einzelnen Wirtschaftsgüter sind dabei mit den Werten anzusetzen, die sich ergäben, wenn der Steuerpflichtige von Beginn an seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt hätte.^[3] Das bedeutet, dass die stillen Reserven beim Wechsel der Gewinnermittlungsart nicht zwangsläufig aufgedeckt und besteuert werden müssen.^[4]

Rz. 247

Korrektur einzelner Bilanzpositionen im Rahmen ihrer Gewinnauswirkung

Alle Positionen der Übergangsbilanz sind dahingehend zu untersuchen, wie sie sich bei der Einnahmenüberschussrechnung gewinnmäßig ausgewirkt haben und wie sie sich im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs zukünftig gewinnmäßig auswirken. Durch Gewinnkorrekturen ist der Steuerpflichtige so zu stellen, als habe er von Beginn an seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt.^[5] Im Einzelnen sind Zu- oder Abschläge vorzunehmen, wenn – bedingt durch den Wechsel der Gewinnermittlungsart – ein Vorgang, der sich aus Sicht des Betriebsvermögensvergleichs eigentlich einmalig ergebniswirksam auswirken müsste, entweder doppelt oder gar nicht ergebniswirksam erfasst wird.^[6] Ebenso muss ein eigentlich neutraler Vorgang, der sich bereits auf den Gewinn ausgewirkt hat, in Zukunft jedoch nicht ausgeglichen wird, wieder neutralisiert werden.^[7]

Rz. 248

In den folgenden Fällen ergeben sich i. d. R. keine Anpassungen, da sich die Gewinnermittlungsarten nicht unterscheiden:

• Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie bestimmten Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens i. S. d. § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG kann in der Übergangsbilanz der nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG dokumentierte Wert angesetzt werden.^[8]
• Die Behandlung von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sowie geringwertigen Wirtschaftsgütern im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung folgt gemäß § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG – mit Ausnahme der Teilwertabschreibung – der Behandlung im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs,^[9] sodass in der Übergangsbilanz die fortgeführten Anschaffungskosten übernommen werden können.^[10]
• Bar- und Kreditvorgänge werden im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung ebenso erfolgsneutral erfasst wie im Betriebsvermögensvergleich,^[11] sodass sich im Hinblick auf Kassenbestände und Bankguthaben sowie Darlehensforderungen und ‐verbindlichkeiten kein Anpassungsbedarf ergibt.
• Regelmäßig wiederkehrende Einnahmen und Ausgaben i. S. d. § 11 Abs. 1 Satz 2 bzw. Abs. 2 Satz 2 EStG werden in der Einnahmenüberschussrechnung verursachungsgerecht dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zugerechnet, sodass hierbei keine Unterschiede zum Betriebsvermögensvergleich bestehen.^[12]
• Nach § 4 Abs. 3 Satz 2 EStG sind durchlaufende Posten im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung erfolgsneutral zu behandeln, womit sich im Ergebnis keine Unterschiede zur Behandlung im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs ergeben.^[13]
• Die Bildung von Rücklagen nach R 6.6 EStR ist sowohl in der Einnahmenüberschussrechnung als auch im Betriebsvermögensvergleich zulässig;^[14] eine Rücklage nach § 6c EStG kann nach dem Wechsel der Gewinnermittlungsart nach den Vorschriften des § 6b EStG fortgeführt werden.^[15] Aus der Gleichbehandlung dieser Rücklagen ergibt sich folglich kein Anpassungsbedarf. Wird die Rücklage erstmals in der Übergangsbilanz ausgewiesen, ohne dass eine solche innerhalb der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG berücksichtigt wurde, ist eine Abrechnung vorzunehmen.^[16]

Rz. 249

Hinzurechnungen sind vorzunehmen, um durch den Wechsel bedingte doppelte Erfolgsminderungen oder fehlende Erfolgserhöhungen nachzuholen. Dies betrifft insbesondere folgende Positionen:

• Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (Warenbestand, Vorräte, Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe etc.): Im Rahmen der Einnahmenüberschussrechnung stellt die Bezahlung der Wirtschaftsgüter eine Betriebsausgabe dar, im Betriebsvermögensvergleich wird der Verbrauch bzw. die Veräußerung des Bestands als Aufwand erfasst, sodass die in der Übergangsbilanz erfassten Wirtschaftsgüter doppelt gewinnmindernd erfasst würden. Als Korrektur ist folglich eine Hinzurechnung in Höhe des Bilanzansatzes vorzunehmen. Noch nicht bezahlte Waren o. ä. sind in der Einnahmenüberschussrechnung noch nicht als Betriebsausgabe erfasst worden und müssten folglich von der Korrektur ausgenommen werden.^[17] Aus Vereinfachungsgründen wird jedoch stets der gesamte Bestand hinzugerechnet und eine entsprechende Gegenkorrektur auf Seiten der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen – dort finden sich die noch nicht bezahlten Waren als Verbindlichkeiten aus dem Erwerb von Umlaufvermögen – vorgenommen.^[18]
• Forderu...