Zu den hinzurechnungspflichtigen Aufwendungen gehören auch Aufwendungen des Mieters/Pächters für die Instandsetzung, Instandhaltung und Versicherung des Miet- oder Pachtgegenstands, die er aufgrund vertraglicher Verpflichtungen übernimmt.[1] Der Begriff der "Leasingraten" in § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG ist -ebenso wie bei Miet- und Pachtzinsen -wirtschaftlich zu verstehen. Wartungskosten, die vertraglich auf den Leasingnehmer abgewälzt werden, sind Teil der "Leasingrate" und nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen.
[2] Dagegen sind reine Betriebskosten (Wasser, Strom, Heizung) nicht hinzuzurechnen.[3]
Grundsteuer, die vertraglich auf den Mieter oder Pächter eines Gewerbegrundstücks umgelegt wird, ist nach § 8 Nr. 1 e GewStG gewerbesteuerrechtlich hinzuzurechnen.[4]
Dagegen sind Aufwendungen einer Spezialagentur für die Verschaffung von Werbeträgern im Außenbereich nicht hinzuzurechnen, da sie keine Mietaufwendungen darstellen.[5] Angemietete Werbeflächen stellen nach Auffassung des FG Berlin-Brandenburg kein fiktives Anlagevermögen dar, wenn durch eine Nichtnutzung von Werbeflächen die gewerbliche Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht maßgeblich beeinflusst wird.[6] Die Unterscheidung zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern ist für die Höhe der (unterschiedlichen) prozentualen Hinzurechnung von Bedeutung. Dies wird bei einem einheitlichen Vertrag über unbewegliche Wirtschaftsgüter, insbesondere von Ladenlokalen, praxisrelevant. Hier wird die Finanzverwaltung prüfen, ob Vertragsbestandteil auch die Überlassung von Wirtschaftsgütern ist, die – hätte der Mieter hierfür Herstellungskosten aufgewendet – Mietereinbauten[7] wären.
Was als Miet- oder Pachtvertrag anzusehen ist, muss nach den bisherigen Rechtsprechungsgrundsätzen beurteilt werden. So gelten z. B. Untermietverträge als Mietverträge i. S. v. § 8 Nr. 1d und e GewStG. Ebenso sind Erbbauzinsen rechtlich und wirtschaftlich als Nutzungsentgelt anzusehen und unterliegen der Hinzurechnung. Die Hinzurechnungsregelung findet auch Anwendung bei Weitervermietung des angemieteten Objekts[8] sowie bei häufiger, aber jeweils nur kurzfristiger Anmietung verschiedener Objekte.[9]
Die Hinzurechnung verausgabter Leasingraten findet auch bei der Refinanzierung von Leasinggeschäften statt (sog. Doppelstockmodell). Dabei kommt die Vegünstigung des § 19 Abs. 4 GewStDV bei § 8 Nr. 1d GewStG nicht zur Anwendung.[10]
Bei der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung wird hinsichtlich der Zuordnung eines gemieteten oder gepachteten Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen das Eigentum des Mieters oder Pächters voraussetzungslos fingiert. Entsprechend ist auch die Dauer des fiktiv angenommenen Eigentums auf die tatsächliche Dauer des jeweiligen Miet- oder Pachtverhältnisses zu begrenzen.[11]
Die Kurzfristigkeit der Anmietung einer Immobilie oder ein häufiger Wechsel angemieteter Immobilien und deren unterschiedliche Größe und Nutzbarkeit stehen der Annahme fiktiven Anlagevermögens bei dem Mieter nicht entgegen.[12]
Fiktives Anlagevermögen kann im Falle der Anmietung von Unterkünften für eigene Mitarbeiter angenommen werden, wenn das Vorhandensein der Räume zwingend erforderlich ist, um überhaupt das Geschäft auszuüben. In diesem Fall sind die Übernachtungsmöglichkeiten wesentliches "Produktionsmittel" und damit anlagevermögensähnlich, um die Leistungen erbringen zu können.[13] Die Hinzurechnung von Mietzinsen zur Ermittlung des Gewerbeertrags setzt voraus, dass sich jene Entgelte auf die Benutzung solcher unbeweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens beziehen, die im Eigentum eines anderen stehen. Die aus diesem Gesetzeswortlaut abzuleitende fiktionale Annahme von Anlagevermögen als Tatbestandsvoraussetzung muss den konkreten Geschäftsgegenstand des Unternehmens berücksichtigen und sich soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren. Eine Geschäftstätigkeit als sog. Durchführungsgesellschaft schließt die Annahme von (fiktionalem) Anlagevermögen an den angemieteten Messeflächen aus.[14]
Es verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, dass Miet- oder Pachtaufwendungen, die ohne das Aktivierungsverbot des § 5 Abs. 2 EStG nach § 255 Abs. 2 und 2a HGB Herstellungskosten immaterieller Wirtschaftsgüter wären, die bereits im Jahr der Herstellung aus dem Anlagevermögen ausscheiden, nach § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG hinzugerechnet werden, obwohl eine Hinzurechnung bei der Herstellung materieller Wirtschaftsgüter unterbleiben würde.[15]
Dagegen sind Mietzinsen, die ein Produktionsunternehmen für die gelegentliche Anmietung von Standflächen auf Messen entrichtet, nicht hinzuzurechnen.[16] Die Kosten für die Anmietung einer Messestandfläche können bei einem ausstellenden Unternehmen nur dann zu einer Hinzurechnung führen, wenn die Messestandfläche bei unterstelltem Eigentum des ausstellenden Unternehmens zu dessen Anlagevermögen gehören würde. Zur Zugehörigkeit zum Anlagevermögen kommt es darauf an, ob der Geschäf...
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