Entgelte für Schulden sind die Gegenleistung für die eigentliche Nutzung von Fremdkapital und die vorzeitige Zurverfügungstellung von Kapital. Dabei kommt es nicht auf die Bezeichnung, sondern auf den wirtschaftlichen Gehalt an.[1] Auf die Dauerhaftigkeit der Schulden kommt es nicht an, sodass auch Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs unter die Regelung fallen.
Als Entgelt gelten auch
- der Aufwand aus nicht dem gewöhnlichen Geschäftsverkehr entsprechenden gewährten Skonti oder wirtschaftlich vergleichbaren Vorteilen im Zusammenhang mit der Erfüllung von Forderungen aus Lieferungen und Leistungen vor Fälligkeit.[2] Nicht hierunter fallen geschäftsübliche Skonti und Abschläge aus anderen Gründen, z. B. Treue- oder Mengenrabatte;
- Diskontbeträge bei der Veräußerung von Wechseln und anderen Geldforderungen.[3] Dies betrifft insbesondere Abschläge aus dem Verkauf von aktivierten Forderungen.
Besteht der Geschäftszweck eines Unternehmens darin, Darlehen aufzunehmen und an eine Tochtergesellschaft weiterzureichen, handelt es sich auch dann um der Hinzurechnung unterliegende Kredite, wenn sie ohne Gewinnaufschlag an die Tochtergesellschaft weitergegeben werden.[4] Aufzinsungsbeträge nach § 6 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG (unverzinsliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen) sind dagegen nicht hinzuzurechnen, ebenso nicht aktivierte Bauzeitzinsen[5] und Erbbauzinsen. Entsprechendes gilt für Stückzinsen eines Sachdarlehens.[6]
Auch Aufwendungen für ein Zins-Swap-Geschäft werden von der Hinzurechnung grundsätzlich nicht erfasst, allerdings prüft die Finanzverwaltung bei anderen Swap-Verträgen, bei denen andere Finanzierungsformen und Gestaltungsformen kombiniert werden, eine Hinzurechnung.[7] Der BFH hat hierzu entschieden, dass Aufwendungen für einen Zinsswap bei isolierter Betrachtung nicht als Entgelte für Schulden i. S. d. § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG zu qualifizieren sind, da sie nicht unmittelbar für die Überlassung von Kapital erbracht werden. Wird im Zusammenhang mit einem Darlehen ein Zinsswap-Geschäft abgeschlossen, könnten die Swap-Aufwendungen jedoch Entgelte für Schulden sein, wenn der Darlehensvertrag und das Swap-Geschäft eine wirtschaftliche Einheit bilden. Ein bloßer Kausal- oder Veranlassungszusammenhang zwischen den beiden Geschäften genüge hingegen nicht. Das Grundgeschäft (Darlehen) und das Absicherungsgeschäft (Zinsswap) könnten als einheitliche Schuld zusammengefasst werden, wenn beide Geschäfte in sachlicher, zeitlicher und personeller Hinsicht eng miteinander verflochten sind. Hierfür sei Voraussetzung, dass beide Geschäfte hinsichtlich der vertragschließenden Personen, der Zeitpunkte des Vertragsschlusses und der Beträge und Laufzeiten im Wesentlichen kongruent sind und die Fälligkeitstermine der Zins- und Swap-Verbindlichkeiten aufeinander abgestimmt sind.[8] Die von einem gewerblichen Unternehmen an ein Geld- oder Kreditinstitut entrichteten negativen Einlagezinsen werden nicht für die Nutzung von Fremdkapital, sondern für die Verwahrung von Eigenkapital entrichtet, sodass eine Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG nicht in Betracht kommt.[9]
Die vielfältigen wechselseitigen Schuldverhältnisse innerhalb eines Cash-Pools sind im Falle der Saldierung bankarbeitstäglich zusammenzufassen und fortzuschreiben. Nur der für einen dann ggf. verbleibenden Schuldsaldo entstehende Zins ist hinzurechnungsfähiges Entgelt i. S. des § 8 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 GewStG. Dieses hinzurechnungsfähige Entgelt ist nicht mit danach entstandenen Guthabenzinsen zu verrechnen.
Versicherungsunternehmen unterliegen mit ihren versicherungstechnischen Rückstellungen sowie ihren aus Versicherungsverhältnissen entstandenen Verbindlichkeiten gegenüber Versicherungsnehmern regelmäßig nicht der Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG, soweit die Rückstellungen und Verbindlichkeiten von Vermögenswerten des gebundenen Vermögens i. S. von § 54 Abs. 1 Satz 1 VAG gedeckt werden.[10]
In Zeile 50 sind die Entgelte für Schulden in voller Höhe einzutragen, soweit sie im Gewinn aus Gewerbebetrieb enthalten sind. Soweit § 3c Abs. 2 EStG zur Anwendung kommt, ist jedoch nur der abzugsfähige Teil einzutragen. Dies gilt auch bei Organgesellschaften bei Anwendung des § 7a GewStG.
Rumpfwirtschaftsjahre
Bei Rumpfwirtschaftsjahren sind entsprechende Angaben in Zeile 58 einzutragen.
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