Gewerbesteuerbefreiung von im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychotherapeuten erbrachten Behandlungsleistungen

Leitsatz

1. Die im Rahmen der praktischen Ausbildung von Psychologischen Psychotherapeuten gegenüber Krankenkassen erbrachten Behandlungsleistungen dienen nicht unmittelbar i.S. von § 3 Nr. 13 GewStG 2002 i. V. m. § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG dem Schul- und Bildungszweck der Ausbildung der angehenden Therapeuten.

2. Entsprechendes gilt für § 3 Nr. 13 GewStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (JStG 2019, BGBl I 2019, 2451).

Normenkette

§ 3 Nr. 13 GewStG 2002, § 3 Nr. 20 Buchst. e GewStG i.d.F. vom 25.7.2014, § 3 Nr. 13 GewStG n.F., § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG, Art. 132 Abs. 1 Buchst. i EGRL 112/2006 (= MwStSystRL), § 4 PsychTh-APrV, § 27 Abs. 1 Satz 2, § 117 Abs. 2, § 120 SGB V

Sachverhalt

Die Klägerin, eine GmbH, ist als Ausbildungsstätte für Psychotherapie staatlich anerkannt und führt als solche die 3-jährige Vollzeitausbildung im Bereich der Verhaltenstherapie durch. Die Ausbildung der angehenden Therapeuten durch die Klägerin beruht auf entgeltlichen Ausbildungsverträgen. Sie umfasste in den Jahren 2010 bis 2015 (Streitjahre) u.a. eine praktische Ausbildung mit Krankenbehandlung unter Supervision nach § 4 PsychTh-APrV.

Die Klägerin schloss im Einvernehmen mit gesetzlichen Krankenkassen Verträge mit der kassenärztlichen Vereinigung, die es ihr ermöglichten, mit den im Zuge der praktischen Ausbildung der angehenden Therapeuten durchzuführenden Krankenbehandlungen an der ambulanten psychotherapeutischen Behandlung der bei den beteiligten Krankenkassen versicherten Personen teilzunehmen.

Die Vergütung der Klägerin für diese Behandlungsleistungen beruhte in den Streitjahren auf einer zwischen der Klägerin sowie weiteren Ausbildungsinstituten einerseits und gesetzlichen Krankenkassen sowie ihren Verbänden andererseits geschlossenen Vereinbarung nach § 120 SGB V. Im Rahmen der praktischen Ausbildung nach § 4 PsychTh-APrV führten angehende Therapeuten die Behandlung psychisch kranker Menschen unter Aufsicht durch Mitarbeiter der Klägerin durch.

Hierfür zahlte die Klägerin dem jeweiligen angehenden Therapeuten ein Entgelt i. H. v. 30 % der von der Klägerin für die Behandlung erzielten Vergütung.

Für die Streitjahre gab die Klägerin keine GewSt-Erklärungen ab. Das FA ging davon aus, dass die Klägerin im Hinblick auf die Behandlungsleistungen nicht von der GewSt befreit sei, da ihre Leistungen nicht unmittelbar der Ausbildung der angehenden Therapeuten dienten. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG mit seinem Urteil statt.

Entscheidung

Auf die Revision des FA hob der BFH das Urteil der Vorinstanz auf und verwies die Sache an das FG zurück. Das FG habe die GewSt-Befreiung der Klägerin im Hinblick auf die gegenüber den Krankenkassen erbrachten Behandlungsleistungen unter Verstoß gegen § 3 Nr. 13 GewStG in der im jeweiligen Streitjahr geltenden Fassung bejaht. Im zweiten Rechtsgang seien Feststellungen zur Höhe des steuerpflichtigen Gewerbeertrags zu treffen.

Hinweis

1. Nach § 3 Nr. 13 GewStG 2002 waren private Schulen und andere allgemeinbildende oder berufsbildende Einrichtungen von der GewSt befreit, soweit ihre Leistungen nach § 4 Nr. 21 UStG von der USt befreit sind. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG sind unter den weiteren Voraussetzungen die unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienenden Leistungen privater Schulen und anderer allgemeinbildender oder berufsbildender Einrichtungen umsatzsteuerfrei.

2. An dieser Schnittstellen zwischen GewStG und UStG hatte der BFH im Besprechungsurteil über das Erfordernis der Unmittelbarkeit zu entscheiden. Hierfür kommt es nicht auf den Inhalt der Leistungen, sondern auf die Art und Weise an, in der die Leistungen bei der Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden. Leistungen dienen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck, wenn sie ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken.

Die Leistung muss den Schul- und Bildungszweck dabei in der Weise unmittelbar erfüllen, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist. Da es auf die Zweckdienlichkeit der Leistungen ankommt, ist maßgebend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werden soll. Bezweckt der Unternehmer daher mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, ist die Leistung nicht nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStGsteuerfrei. Deshalb dienen z.B. bei einem Übungsfriseursalon die Leistungen, mit denen Haarschnitte gegen gesondertes Entgelt des Kunden an diesen erbracht werden, nicht unmittelbar dem Schulzweck. Dass diese gegenüber dem Kunden erbrachten Leistungen zugleich im Rahmen des zu den Auszubildenden bestehenden Leistungsverhältnisses dem Schulzweck dienen, genügt nicht.

Diese Unmittelbarkeit ist ebenso zu verneinen, wenn Krankenbehandlungsleistungen einer Ausbildungsein...