Ein vom Unternehmer-Ehegatten auf dem Grundstück seines Ehegatten errichtetes Gebäude ist dem Bauenden als wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen, wenn er aufgrund vorher getroffener und tatsächlich durchgeführter Vereinbarung mit dem Eigentümer des Grundstücks die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft unter dauerndem Ausschluss des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers deswegen innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen.[1]
Annahme wirtschaftlichen Eigentums nur bei besonderer Vereinbarung
Der X. Senat des BFH vertritt in einer neueren Entscheidung folgende Ansicht: Soweit zwischen den Ehegatten keine besonderen Vereinbarungen feststellbar sind, nach deren Inhalt der Unternehmer-Ehegatte die tatsächliche Herrschaft über die Gebäude in der Weise ausüben darf, dass er den Eigentümer-Ehegatten im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer der Gebäude von der Einwirkung auf sie wirtschaftlich ausschließen kann, kommt es nicht zu einem Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum.[2] Wurde eine solche besondere Vereinbarung getroffen, kann wirtschaftliches Eigentum des Unternehmer-Ehegatten angenommen werden. Der X. Senat des BFH weicht damit nach einer in der Literatur[3] vertretenen Auffassung von der früheren Sichtweise ab, wonach bei Bauten, die für eigene betriebliche Zwecke auf dem im Eigentum des Ehegatten stehenden Grundstück errichtet werden, davon auszugehen sei, dass sich der Anspruch auf Wertausgleich unmittelbar aus dem Gesetz ergibt.
Eheleute können wirtschaftliches Eigentum des bauenden Unternehmer-Ehegatten vereinbaren
Aus dem bloßen Einverständnis mit einem Bauvorhaben auf fremdem Grund und Boden folgt nicht, dass der schuldrechtlich Nutzungsberechtigte den Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Gebäude ausschließen könnte, sodass prinzipiell kein wirtschaftliches Eigentum des Unternehmer-Ehegatten vorliegt. Wollen die Ehegatten, dass der Bauende wirtschaftliches Eigentum am gesamten Gebäude erhält, sollten sie die Empfehlung des X. Senats des BFH[4] beherzigen. Danach müssen sie, wenn wirtschaftliches Eigentum gewollt ist, dies – nach den allgemeinen Grundsätzen für die steuerrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen – durch eindeutige und im Voraus getroffene Abmachungen regeln. Derartige Sondervereinbarungen können dazu führen, dass der Unternehmer, der auf fremdem Grundstück baut, wirtschaftlicher Eigentümer der Baumaßnahmen wird.[5]
Eine solche Vereinbarung bedarf nicht der notariellen Form, muss aber ausdrücklich getroffen werden.[6]
Steuerfolgen bei Vorliegen wirtschaftlichen Eigentums
Bei Annahme wirtschaftlichen Eigentums ist das Gebäude beim Unternehmer-Ehegatten insgesamt als "Gebäude" – und nicht wie nach früherer Rechtsprechung[7] zur Hälfte als Nutzungsrecht, das wie ein Gebäude zu behandeln ist – auszuweisen.
Liegt wirtschaftliches Eigentum vor und macht der zivilrechtliche Eigentümer bei (vorzeitiger) Beendigung des Nutzungsverhältnisses seinen Herausgabeanspruch geltend, ist das im zivilrechtlichen Eigentum des Nichtunternehmer-Ehegatten stehende Gebäude beim Unternehmer-Ehegatten gewinnmindernd auszubuchen und der Verwendungsanspruch einzubuchen.[8]
Verzichtet der Nutzungsberechtigte, der wirtschaftlicher Gebäudeeigentümer ist, aus privater Veranlassung auf seinen Wertersatzanspruch, entsteht eine Entnahme, die mit dem Restverkehrswert des Gebäudes anzusetzen ist, sodass der Unterschiedsbetrag zwischen dem Entnahmewert und dem Buchwert des Gebäudes als Gewinn realisiert wird.[9]
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