Die bisher genannten grundsätzlichen Anforderungen an die Form und den Inhalt eines Vertrags verschärfen sich, sofern ein sog. beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer vorliegt. Dies ist der Fall, wenn der Geschäftsführer in der Lage ist, die GmbH zu beherrschen, er also grundsätzlich die Mehrheit der Stimmrechte besitzt.
Im Einzelfall kann eine Beherrschung auch gegeben sein, wenn der Gesellschafter nicht über die Mehrheit der Stimmrechte verfügt. Die Beherrschung ergibt sich aus den rechtlichen oder tatsächlichen Verhältnissen gegenüber der Gesellschaft, auch wenn der Anteilseigner weniger als 50 % der Anteile hält.[1] Dies werden aber immer besonders gelagerte Einzelfälle sein.
Öfters anzutreffen ist hingegen, dass mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammenwirken, um eine ihren Interessen entsprechende einheitliche Willensbildung zu erreichen. Auch in diesem Fall ist von einer Beherrschung auszugehen.
Gleichgerichtete Interessen
A, B und C sind zu je 1/3 an der ABC-GmbH beteiligt. Alle 3 Gesellschafter sind auch als Geschäftsführer angestellt. Sie beschließen eine Tantiemevereinbarung, wonach ihnen eine Tantieme i. H. v. jeweils 10 % des Gewinns gezahlt werden soll.
Zwar ist kein Gesellschafter für sich beherrschend, doch durch das Zusammenwirken mit gleichgerichtetem Interesse – jeder soll eine Tantieme erhalten – ist die getroffene Vereinbarung nach den Grundsätzen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer zu beurteilen.
Ist eine beherrschende Stellung des bzw. der Geschäftsführer zu bejahen, sind folgende verschärften Kriterien zu beachten:
- die Regelung muss klar und eindeutig vereinbart werden,
- die Vereinbarung darf nicht rückwirkend getroffen werden und
- die tatsächliche Umsetzung muss entsprechend der Vereinbarung erfolgen.
Diese Anforderungen des sog. formellen Fremdvergleichs wurden vom BFH in einer Vielzahl von Urteilen entwickelt, denen jeweils das "Leitbild" eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsführers zugrunde liegt. Fehlt es hieran, ist eine vertragliche Vereinbarung trotz ansonsten angemessenen bzw. fremdüblichen Regelungen steuerrechtlich nicht anzuerkennen.
2.1 Klare und eindeutige Vereinbarungen
Es steht den Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft grundsätzlich frei, Leistungen für ihre Gesellschaft entgeltlich im Rahmen schuldrechtlicher Verträge zu erbringen, oder aber einen unentgeltlichen Gesellschafterbeitrag zu tätigen. Dennoch verlangt die Rechtsprechung, dass sich der Gesellschafter eindeutig für die eine oder andere Variante entscheidet. Vereinbarungen müssen deshalb klar und eindeutig getroffen werden.
Danach muss der Zeitpunkt der Zahlung einer Vergütung ersichtlich sein und die Höhe der Vergütung muss benannt oder zumindest anhand eindeutiger Rechengrößen bzw. Bemessungsgrundlagen bestimmbar sein. Es darf kein weiterer Beschluss erforderlich sein, kein Spielraum oder Ermessensbereich bestehen.[1] So liegt z. B. kein steuerrechtlich anzuerkennendes Arbeitsverhältnis vor[2], wenn zwar ein Arbeitsvertrag geschlossen wurde, darin aber die Auszahlung des Gehalts erst vorgesehen ist, sobald die Firma dazu in der Lage ist.
Allerdings kann bei Dauerschuldverhältnissen ein Nachweis einer Vereinbarung ggf. auch durch die tatsächliche Handhabung erfolgen. Im Einzelfall kann die regelmäßige Lohnzahlung und Abführung der entsprechenden Steuerabzüge als Nachweis für einen mündlich abgeschlossenen Anstellungsvertrag gelten.
2.2 Rückwirkungsverbot
Bei beherrschenden Gesellschaftern werden nur Vereinbarungen anerkannt, die im Voraus geschlossen wurden. Dies gilt unabhängig davon, ob die Regelungen angemessen sind – das sog. absolute Nachzahlungs- und Rückwirkungsverbot.[1]
Rückwirkende Vereinbarung
Alleingesellschafter A beschließt am 1.4.02 den Anstellungsvertrag zwischen ihm und der GmbH zu ändern und darin ein jeweils im Dezember auszuzahlendes Weihnachtsgeld erstmals für das Wirtschaftsjahr 01 i. H. v. 6.000 EUR festzulegen.
Auch wenn seine Gesamtbezüge einschließlich des Weihnachtsgelds angemessen bleiben, sind diese angesichts der rückwirkenden Änderung steuerlich zu beanstanden. Das Weihnachtsgeld ist eine Entlohnung für die ganzjährige Tätigkeit. Deshalb ist die Zahlung des Weihnachtsgelds im Jahr 01 in voller Höhe und das Weihnachtsgeld für das Jahr 02 i. H. v. 1.500 EUR (3/12) eine verdeckte Gewinnausschüttung.
2.3 Tatsächliche Umsetzung
Vereinbarungen müssen nicht nur wirksam, klar und eindeutig getroffen werden, sondern sie müssen entsprechend ihrem Regelungsinhalt auch tatsächlich umgesetzt werden.[1] Wurde z. B. in einem Anstellungsvertrag eine monatliche Gehaltszahlung vereinbart, kann eine nur sporadische bzw. erheblich verspätete Ausza...
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