Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 3.3.3 Inanspruchnahme von InvZul und Steuervergünstigungen

Rz. 215

Soweit es für InvZul und Steuervergünstigungen (z. B. § 7g EStG) auf Zugehörigkeits-, Verbleibens- oder andere Voraussetzungen, wie z. B. Erfordernis der Eintragung in die Handwerksrolle^[1], in einer eigenen Betriebsstätte im Fördergebiet ankommt, sind die von der Betriebsgesellschaft erfüllten Tatbestandsvoraussetzungen auch dem investierenden Besitzunternehmen zuzurechnen, sofern beide Unternehmen "betriebsvermögensmäßig" miteinander verbunden sind. Man spricht von der sog. Merkmalsübertragung oder Einheitsbetrachtung.^[2]

Vgl. für den Bereich der GewSt Rz. 156ff.

Rz. 216

Insofern ist es bei Vorliegen einer Betriebsaufspaltung ohne Bedeutung, dass Investitionen in einer Betriebsstätte der Betriebsgesellschaft erfolgen, sofern nur beide Unternehmen für die Dauer der Zugehörigkeits- und Verbleibensfristen bezüglich des Betriebsvermögens miteinander verbunden sind.^[3] Diese Voraussetzung ist nur dann erfüllt, wenn die Beteiligung der Inhaber bzw. Gesellschafter des Besitzunternehmens an der Betriebskapitalgesellschaft (Sonder-)Betriebsvermögen beim Besitzunternehmen darstellt.^[4]

Maßgeblich ist insoweit allein, dass sich die Verflechtung aus der Beteiligung an der Betriebsgesellschaft ergeben muss, sodass eine auf einem rein tatsächlichen Herrschaftsverhältnis (Rz. 134ff.) beruhende Verflechtung für eine Merkmalsübertragung nicht ausreichend ist.^[5]

Der BFH hat jedoch entschieden, dass die von einer Betriebsgesellschaft verwirklichte Tatbestandsvoraussetzung "verarbeitendes Gewerbe" nicht auf die Besitzgesellschaft in Form einer Personengesellschaft zu übertragen ist, wenn die von dieser durchgeführten Investitionen nicht die im Rahmen der Betriebsaufspaltung zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter betreffen, sondern Wirtschaftsgüter, die einer originär gewerblichen Tätigkeit dienen; im Urteilsfall war dies der Betrieb einer Fotovoltaikanlage.^[6]

Rz. 217

Bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung fehlt regelmäßig eine vermögensmäßige Verbindung zwischen Besitz- und Betriebspersonengesellschaft (Schwesterpersonengesellschaften; Rz. 260).^[7] Der BFH hat dennoch zutreffend entschieden und auch in diesem Fall Investitionen in der Betriebsstätte des Betriebsunternehmens begünstigt; allerdings macht er die Begünstigung davon abhängig, dass das Besitzunternehmen keine eigene gewerbliche Tätigkeit entfaltet.^[8]

Demgegenüber liegt bei der kapitalistischen Betriebsaufspaltung regelmäßig eine vermögensmäßige Verbindung vor (Rz. 140). Besitz- und Betriebsunternehmen sind im Zulagenrecht einheitlich zu betrachten (sog. Merkmalsübertragung); dem steht es nicht entgegen, wenn die Besitzkapitalgesellschaft, neben der gewerblichen Tätigkeit der Betriebskapitalgesellschaft, eine eigengewerbliche Tätigkeit unterhält.^[9]

[1] BFH v. 4.11.2004, III R 2/03, BFH/NV 2005, 790; BFH v. 30.9.2003, III R 6/02, BFH/NV 2004, 293.

[2] Zur grundsätzlichen Problematik vgl. Bareis, in Brönner, Besteuerung der Gesellschaften, 2007, F I Rz. 143ff.

[3] BFH v. 20.5.2010, III R 28/08, BFH/NV 2010, 1946; BFH v. 4.11.2004, III R 2/03, BStBl II 2005, 405; BFH v. 12.5.2004, X R 59/00, BStBl II 2004, 607; BFH v. 16.3.2000, III R 21/99, BStBl II 2000, 700; BFH v. 28.1.1999, III R 77/96, BStBl II 1999, 610; BFH v. 10.12.1998, III R 50/95, BStBl II 1999, 607; BMF v. 27.3.2000, IV A 5 – S 1988 – 11/00, BStBl I 2000, 451; BMF v. 13.9.1999, IV A 2 – InvZ 1260 – 20/99, BStBl I 1999, 839.

[4] BFH v. 26.3.1993, III S 42/92, BStBl II 1993, 723; ergänzend auch BFH v. 20.5.1988, III R 86/83, BStBl II 1988, 739.

[5] BFH v. 29.11.2007, IV R 82/05, BFH/NV 2008, 1025 zu § 7g EStG.

[6] BFH v. 13.9.2017, III R 16/15, BFH/NV 2018, 235.

[7] Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 2021, § 15 EStG Rz. 85.

[8] BFH v. 30.10.2002, IV R 33/01, BFH/NV 2003, 388, BStBl II 2003, 272; in diesem Zusammenhang auch BFH v. 13.9.2017, III R 16/15, BFH/NV 2018, 235.

[9] BFH v. 20.5.2010, III R 28/08, BFH/NV 2010, 1946: Zu einem Sale-and-lease-back-Vertrag stellte der BFH heraus, dass ein vom Betriebsunternehmen angeschafftes Wirtschaftsgut im zulagenrechtlichen Sinne weiterhin zu dessen Anlagevermögen gehöre, wenn es nach Veräußerung an das Besitzunternehmen aufgrund eines Leasingverhältnisses weiter genutzt wird.