Frotscher/Geurts, EStG Anhang 2 zu § 15: Betriebsaufspaltung / 2.2.1.2 Unbebaute und ...

Dipl.-Ök. Ralf Heinstein

Rz. 39

Die Rspr.^{^[1]} hat für bebaute und unbebaute Grundstücke^{^[2]} bisweilen eine sachliche Verflechtung angenommen:

wenn das überlassene Grundstück auf die Bedürfnisse des Betriebs zugeschnitten ist, insbesondere wenn aufstehende Baulichkeiten für Zwecke des Betriebsunternehmens hergerichtet oder gestaltet sind (zu denken ist hierbei insbesondere an Fabrikationsgrundstücke)
weil die Betriebsführung durch die Lage des überlassenen Grundstücks bestimmt ist (z. B. Hotel, Restaurant, Café, Geschäftslokal im Bereich des Einzelhandels, Rz. 43)
weil das überlassene Grundstück aus anderen innerbetrieblichen Gründen für das Betriebsunternehmen unentbehrlich ist (sog. Auffangklausel).^{^[3]}

Vorstehende Merkmalsausprägungen stehen sich alternativ gegenüber. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang, dass das Betriebsunternehmen jederzeit am Markt ein für seine Belange gleichartiges Grundstück mieten oder kaufen kann (Rz. 55). Weiter spielt es keine Rolle, dass die Baulichkeiten auch von anderen Unternehmen genutzt werden können (Rz. 41).

Rz. 40

Für die Annahme der Wesentlichkeit können – von Fällen quantitativer und bzw. oder qualitativer Ausnahmen (Rz. 49ff.) abgesehen – bereits konkret bevorstehende Bebauungen oder Umgestaltungen eines unbebauten Grundstücks ausreichend sein.^{^[4]} Bei vorhandenem Funktionszusammenhang mit einem Gebäude können etwa auch Abstell- und Lagerflächen^{^[5]} sowie Parkplätze^{^[6]} eine wesentliche Betriebsgrundlage darstellen. Davon ist regelmäßig auszugehen, wenn das unbebaute Grundstück eine nicht unbedeutende Funktion innerhalb des Betriebsablaufs einnimmt.

Rz. 41

Die unter Rz. 39 dargestellten Kriterien führen – abgesehen von Fällen quantitativer und/oder qualitativer Ausnahmen (Rz. 49ff.) – regelmäßig dazu, dass betrieblich genutzte Gebäude als wesentliche Betriebsgrundlage anzusehen sind.^{^[7]} Die Herrichtung und Ausgestaltung eines Gebäudes in der Weise, dass es ohne bauliche Veränderungen für ein anderes Unternehmen – gleich ob es sich hierbei um ein branchengleiches oder branchenfremdes handelt – nicht verwendbar wäre, ist nicht erforderlich^{^[8]}; notwendig ist allein, dass das Grundstück die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Betriebsgesellschaft bildet und es dieser ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen und auszuüben (Rz. 46).^{^[9]}

Rz. 42

Das Merkmal der sachlichen Verflechtung ist regelmäßig bei Gebäuden bzw. Gebäudeteilen, die der Fabrikation oder Reparatur (auch handwerklicher Art) und der damit verbundenen betrieblichen Funktionen (z. B. Lagerung, Sozialräume, Verwaltung) dienen, verwirklicht.^{^[10]}

Dabei kommt es regelmäßig auf eine nach Gliederung und Bauart abgestimmte dauerhafte Einrichtung bzw. einen bautechnischen Zuschnitt nach Lage, Größe und Grundriss für die Belange der Betriebsgesellschaft an.^{^[11]} Zu nennen sind hier insbesondere^{^[12]} Lager-^{^[13]}, Fabrik- (einschließlich der Bürogebäude und Sozialräume)^{^[14]} und Werkstattgebäude^{^[15]} sowie Systemhallen.^{^[16]}

Selbst die Überlassung von Dachflächen, auf denen ein Unternehmen eine Fotovoltaikanlage errichtet und betreibt, ist eine wesentliche Betriebsgrundlage.^{^[17]}

Zur kapitalistischen Betriebsaufspaltung Rz. 140ff. Denkbar sind aber auch Fälle im Rahmen einer umgekehrten Betriebsaufspaltung, wenn etwa eine GmbH eine Dachfläche ihres Produktionsgebäudes entgeltlich an ihre Gesellschafter überlässt, die darauf (gemeinschaftlich) eine Fotovoltaikanlage betreiben (Rz. 15, 20, 140b).

Rz. 43

Andere Gebäude, die nicht Fabrikationszwecken dienen, stellen dann eine wesentliche Betriebsgrundlage dar, wenn der Betrieb seiner Art nach von der Lage des Grundstücks abhängig ist, z. B. Hotel, Gaststätte, Cafe.^{^[18]} Dasselbe gilt, wenn das Gebäude die örtliche und sachliche Grundlage der betrieblichen Organisation bildet^{^[19]}, z. B. Geschäftslokal im Bereich des Einzelhandels^{^[20]}, Handelsunternehmen^{^[21]} oder bei einem Reisebüro.^{^[22]} Zu den quantitativen und/oder qualitativen Ausnahmen vgl. Rz. 49ff.

Rz. 44

Nach früherer Rspr. gehörten Büro- oder Verwaltungsgebäude im Allgemeinen nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, sofern sie nicht speziell für die Bedürfnisse der Betriebskapitalgesellschaft hergerichtet oder gestaltet waren.^{^[23]} In der neueren Rspr. wird diese Auffassung jedoch als zu eng angesehen. Büro- oder Verwaltungsgebäude sind vielmehr auch dann wesentliche Betriebsgrundlagen, wenn das Gebäude die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit des Betriebsunternehmens darstellt, die Betriebsgesellschaft das Büro- oder Verwaltungsgebäude benötigt und das angemietete Gebäude für die Zwecke der Betriebsgesellschaft geeignet ist.^{^[24]}

Rz. 45

Wird zu diesem Zweck ein Büro- oder Verwaltungsgebäude angemietet, so ist regelmäßig davon auszugehen, dass es für den Betrieb erforderlich ist.^{^[25]} Dabei ist es ohne Bedeutung, ob die Betriebsgesellschaft Fabrikations-, Handels- oder Dienstleistungsunternehmen ist.^{^[26]}