Rz. 22
Nach § 7a Abs. 3 EStG muss der Stpfl. eine erhöhte AfA mindestens in Höhe der AfA ansetzen, die der linearen AfA entspräche (§ 7 Abs. 1 oder Abs. 4 EStG). Die Vorschriften über die erhöhten Absetzungen enthalten Höchstsätze, während § 7a Abs. 3 EStG den Mindestsatz der AfA regelt. Die Vorschrift des § 7a Abs. 3 EStG erstreckt sich nur auf Fälle erhöhter Absetzungen, weil bei Sonderabschreibungen die Normal-AfA neben den Sonderabschreibungen angesetzt wird. Bei Wirtschaftsgütern, bei denen erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen werden können, treten diese Absetzungen an die Stelle der normalen Absetzungen. Voraussetzung für die Anwendung von Abs. 3 ist lediglich, dass erhöhte Absetzungen in Anspruch genommen werden können und zumindest in einem Jahr in Anspruch genommen werden. Verzichtet der Stpfl. insgesamt auf die Anwendung einer erhöhten Absetzung, kommt Abs. 3 nicht zur Anwendung.
Rz. 22a
§ 7a Abs. 3 EStG stellt einen Rechtsgrundverweis[1] auf § 7 Abs. 1 bzw. Abs. 4 EStG (unbewegliches Wirtschaftsgut) dar und schafft keine eigenständige AfA-Berechtigung. Im jeweiligen Vz müssen daher die Voraussetzungen nach § 7 Abs. 1 bzw. Abs. 4 EStG vorliegen.
Mindest-AfA
Der Stpfl. macht von der Regelung des § 7i EStG im 2. Jahr keinen Gebrauch. Er muss mindestens die AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG vornehmen.
Rz. 22b
Die Mindest-AfA bezieht sich grundsätzlich auf die AfA für das gesamte Wirtschaftsgut, da Wirtschaftsgüter grundsätzlich einheitlich abzuschreiben sind. Allerdings ist eine Ausnahme zuzulassen, wenn nachträgliche Anschaffungs-/Herstellungskosten anfallen und die Vorschrift nur einen Teil der Aufwendungen begünstigt, wie dies z. B. bei § 7h EStG und § 7i EStG der Fall ist. Dann bezieht sich die Mindest-AfA nur auf den Teil der Aufwendungen, der der Begünstigungsnorm unterfällt.[2]
Soweit degressive Abschreibungen für den einen Teil und für einen weiteren gesonderten Teil der Aufwendungen (nur) erhöhte Absetzungen geltend gemacht werden[3], ist die Mindest-AfA nach Abs. 3 bezogen auf den Teil der Aufwendungen zu berechnen, der in die Bemessungsgrundlage der erhöhten Absetzungen einbezogen wurde (z. B. der Teil der Aufwendungen, der dem Ensembleschutz nach § 7i EStG unterfällt.[4]
Rz. 22c
§ 7a Abs. 3 EStG gilt für jeden Vz innerhalb des Begünstigungszeitraums ("in jedem Jahr"). Im Falle einer Bilanzierung kann die unterlassene Mindest-AfA endgültig verfallen, wenn das Wirtschaftsgut bisher in der Bilanz gar nicht erfasst oder wenn die AfA bewusst nicht vorgenommen worden ist (H 7.4 EStH 2022"Unterlassene oder überhöhte AfA"). Eine fehlerberichtigende Einbuchung bei unterlassener Aktivierung eines Wirtschaftsguts erfolgt nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte Wirtschaftsgut bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde.[5] Soweit der Stpfl. nicht bilanziert, geht die Abschreibung stets verloren.
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