Frotscher/Geurts, EStG § 6b Übertragung stiller Reserven ... / 4.2.3 Gebäude

Rz. 51

Einkommensteuerrechtlich können Grund und Boden und aufstehende Gebäude als jeweils selbstständige Wirtschaftsgüter ein getrenntes Schicksal erleiden.^[1] Davon geht auch § 6b EStG aus, wonach Gewinne aus der Veräußerung von Gebäuden wegen deren kürzerer Nutzungsdauer nicht aufgrund und Boden übertragen werden dürfen.^[2]

Für den Begriff des Gebäudes sind die Abgrenzungsmerkmale des Bewertungsrechts (R 7.1 Abs. 5 EStR 2012; § 68 Abs. 1 BewG) maßgebend. Ein Gebäude ist danach ein Bauwerk auf eigenem oder fremdem Grund und Boden, das Menschen oder Sachen durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt, den Aufenthalt von Menschen gestattet, fest mit dem Grund und Boden verbunden, von eigener Beständigkeit und standfest ist (R 7.1 Abs. 5 EStR 2012). Fest mit dem Grund und Boden verbunden ist das Bauwerk, wenn einzelne oder durchgehende Fundamente vorhanden sind, das Bauwerk auf diese gegründet und dadurch mit dem Boden verankert ist. Befindet sich das Bauwerk auf einem Fundament, so ist es unerheblich, ob es mit diesem fest verbunden ist.^[3] Auch bei fehlendem Fundament kann das Bauwerk bewertungsrechtlich als Gebäude anzusehen sein, wenn es nach seiner individuellen Zweckbestimmung für eine dauernde Nutzung aufgestellt oder errichtet ist und sich die ihm zugedachte Ortsfestigkeit (Beständigkeit) auch im äußeren Erscheinungsbild manifestiert.^[4]

Rz. 52

Nicht erforderlich ist, dass sich das Gebäude auf eigenem Grund und Boden befindet; wirtschaftliches Eigentum am Gebäude genügt für die Anwendung von § 6b EStG. Denn Bauten auf fremdem Grund und Boden werden "wie ein materielles Wirtschaftsgut" behandelt und nicht wie ein bloßes Nutzungsrecht.^[5] Das gilt auch für Bauten auf dem Grund und Boden des Ehegatten. Entscheidend dafür ist, dass ein Anspruch nach § 951 BGB besteht und eine ehebedingte Zuwendung ausscheidet. Dafür kann eine Rücklage auf die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nach § 6b EStG in Anspruch genommen werden.^[6] Das Gebäude braucht nicht im Ganzen veräußert zu werden. Selbstständig aktivierbare Gebäudeteile (H 4.2 Abs. 3 EStH 2016) sowie Wohnungs- bzw. Teileigentum fallen ebenfalls unter den Begriff des Gebäudes. Mietereinbauten können zwar beim Mieter zu einem selbstständigen aktivierbaren Wirtschaftsgut führen, wenn es sich um dessen wirtschaftliches Eigentum oder um Betriebsvorrichtungen oder Scheinbestandteile handelt, oder wenn die Einbauten in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem vom Mieter unterhaltenen Betrieb stehen^[7]; sie sind dagegen (selbst) keine Gebäude.

Rz. 52a

Der BFH hat zur Behandlung des eigenen Aufwands des Betriebsinhabers für die Errichtung eines betrieblich genutzten Gebäudes auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück entschieden^[8], dass diese als eigener Aufwand nach den allgemeinen ertragsteuerlichen Regelungen als Betriebsausgaben abzuziehen seien. Sie sind – bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1, § 5 EStG – in einem Aufwandsverteilungsposten in der Bilanz abzubilden. Der Aufwandsverteilungsposten sei kein Wirtschaftsgut und kann daher nicht Träger stiller Reserven sein. Eine Bildung oder Übertragung stiller Reserven nach den steuerrechtlichen Sonderregelungen, die nur für Betriebsvermögen gelten, ist deshalb nicht zulässig.^[9]

Rz. 53

Nicht zum Gebäude gehören die Betriebsvorrichtungen (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG).^[10] Betriebsvorrichtungen sind selbstständige Wirtschaftsgüter, die auch dann zu den beweglichen Wirtschaftsgütern gehören, wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (R 7.1 Abs. 3 EStR 2012). Dazu gehören z. B. Trafohäuschen oder Türme von Windkraftanlagen oder ein Tiefkühllager.^[11] Entscheidend ist, dass in ihnen Geräte für automatisch ablaufende, technische Betriebsvorgänge angebracht sind und sie nur gelegentlich zu Kontroll-, Wartungs- oder Reparaturarbeiten betreten werden.^[12] Die im Zusammenhang mit der Errichtung einer Windenergieanlage hergestellte Zuwegung kann nach den Umständen des Einzelfalls als Betriebsvorrichtung und damit als bewegliches Wirtschaftsgut anzusehen sein, wenn der Weg nicht für den allgemeinen Verkehr auf dem Grundstück freigegeben ist und allein zur Errichtung und Wartung der Anlage genutzt wird.^[13]

[1] BFH v. 16.7.1968, GrS 7/67, BStBl II 1969, 108.

[2] BFH v. 13.11.1991, I R 58/90, BStBl II 1992, 517.

[3] BFH v. 10.6.1988, III R 65/84, BStBl II 1988, 847: Bürocontainer, der auf einem gegossenen Betonfundament ruht.

[4] BFH v. 23.9.1988, III R 67/85, BStBl II 1989, 113: Container, der auf lose verlegten Kanthölzern aufgestellt ist.

[5] BFH v. 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl II 1995, 281.

[6] BFH v. 10.4.1997, IV R 12/96, BStBl II 1997, 718.

[7] BFH v. 19.8.1998, XI R 8/96, BStBl II 1999, 18.

[8] BFH v. 9.3.2016, X R 46/14, BFH/NV 2016, 970; Paus, NWB 2017, 1532; Kowanda, DStR 2017, 961.

[9] BMF v. 16.12.2016, IV C 6 – S 2134/15/10003, BStBl I 2016, 1431.

[10] Oberste Finanzbehörden v. 5.6.2013, BStBl I 2013, 734 zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Be...