Frotscher/Geurts, EStG § 6a Pensionsrückstellung / 9.4 Übernahme von Pensionsverpflichtungen; Konzernverhältnisse

Rz. 117

Pensionsverpflichtungen sind grundsätzlich – meist mit, teilweise aber auch ohne Mitwirkung des Begünstigten – auf Dritte übertragbar. Dabei sind 2 Fallgruppen zu unterscheiden: zum einen die Übertragung zwischen den unterschiedlichen Durchführungswegen im Bereich desselben zusagenden Arbeitgebers, zum anderen die Übernahme der Versorgungsverpflichtung durch einen neuen Arbeitgeber. In letzterem Fall lässt sich wiederum unterscheiden zwischen der Übertragung auf einen fremden Arbeitgeber und der Übertragung in Konzernverhältnissen. Der Übergang kann auf vertraglicher, aber auch auf gesetzlicher Grundlage^[1] beruhen.

Die Übertragbarkeit von gesetzlich unverfallbaren Anwartschaften außerhalb von Betriebsübertragungen ist in § 4 BetrAVG geregelt. Die durch das AltEinkG zur Verbesserung der sog. "Portabilität" grundlegend umgestaltete Vorschrift beschränkt die Übertragbarkeit auf den Übergang von einem ehemaligen zu einem neuen Arbeitgeber und bietet dabei 2 Übertragungsmöglichkeiten:

• Der neue Arbeitgeber übernimmt die Zusage des ehemaligen vom neuen Arbeitgeber unverändert und führt sie fort.^[2]
• Der neue Arbeitgeber erteilt eine neue, wertgleiche Zusage, und der alte Arbeitgeber überträgt den Wert der vom wechselnden Arbeitnehmer bei ihm erworbenen Anwartschaft auf den neuen Arbeitgeber.^[3]

Die Zusage des ehemaligen Arbeitgebers erlischt in beiden Fällen. Die Übernahme der Zusage durch den neuen Arbeitgeber im ersten Fall wird regelmäßig ebenfalls entgeltlich sein, also ebenfalls unter Übertragung des Werts der angesammelten Anwartschaft oder eines entsprechenden Werts erfolgen. Neben den in § 4 BetrAVG vorgesehenen Übernahmefällen (mit rechtlicher Enthaftung) gibt es in der Praxis aber auch häufig Schuldbeitrittsmodelle, bei denen nur eine wirtschaftliche Enthaftung erreicht wird, rechtlich also noch ein weiterer Schuldner dazukommt. Dies trifft bei Auslagerungen auf einen externen Versorgungsträger aufgrund der Subsidiärhaftung der Arbeitgeber nach § 1 Abs. 1 S. 3 BetrAVG faktisch ebenfalls zu.

Rz. 117a

Die Übertragung der Versorgungsverpflichtung ohne Wechsel des versorgungsverpflichteten Arbeitgebers, also die Übertragung der Pensionsverpflichtung auf einen externen Versorgungsträger (Direktversicherung, Pensionskasse, Pensionsfonds oder Unterstützungskasse), führt regelmäßig dazu, dass die Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufzulösen ist, weil die unmittelbare Versorgungszusage (Direktzusage) durch den externen Versorgungsweg abgelöst wird. Die vom Arbeitgeber für die Übernahme an den externen Träger zu zahlenden Beiträge sind Betriebsausgaben und saldieren die durch die Auflösung der Rückstellung bedingte Gewinnerhöhung selten ganz, sondern meist nur teilweise, je nach gewählter Übertragungsmodalität, insbesondere in Abhängigkeit von der Zahlung von Einmalprämien oder laufenden Beiträgen, aber auch beeinflusst von dem Umstand, dass die externen Versorgungsträger nicht mit einem Zinsfuß von 6 % rechnen, wie in § 6a Abs. 3 S. 3 EStG vorgesehen (Rz. 87), was mangels geringer kalkulierter Verzinsung zu einem erhöhten Kapitalzuführungsbedarf führt.

Bei der Übertragung einer Anwartschaft auf eine Unterstützungskasse sind die Zuwendungsmöglichkeiten des Arbeitgebers durch § 4d EStG beschränkt.^[4] Handelsrechtlich darf die Rückstellung allerdings nur soweit aufgelöst werden, als entsprechende Deckungsmittel für den bereits erdienten Teil des Anwartschaftsbarwerts in der Unterstützungskasse angespart sind.^[5]

Aufgrund der lohnsteuerlichen Restriktionen – § 3 Nr. 63 EStG erlaubt keine ausreichende Dotierung, schon gar nicht für bereits erdiente Anwartschaften – werden in der Praxis fast ausschließlich Pensionsfonds und Unterstützungskassen eingesetzt. Der Pensionsfonds wird dabei aufgrund der Möglichkeit, die erdienten Anwartschaften mit einem Einmalbeitrag ohne lohnsteuerlichen Zufluss (§ 3 Nr. 66 EStG, s. § 4e EStG Rz. 12ff.) aus zu finanzieren, insbesondere für Rentner, unverfallbar Ausgeschiedene und für den "past service" bei aktiven Anwärtern eingesetzt. Die rückgedeckte Unterstützungskasse ist dagegen prädestiniert für den "future service" von aktiven Anwärtern, der aufgrund der restriktiven Haltung der Finanzverwaltung (§ 4e EStG Rz. 13aa) nur im Rahmen des § 3 Nr. 63 EStG finanzierbar ist.

Rz. 117b

Bei einer Übertragung mit Wechsel des Arbeitgebers übernimmt der Arbeitgeber eine Pensionsverpflichtung für einen Arbeitnehmer, der bisher bei einem anderen Arbeitgeber beschäftigt war, von Letzterem mit befreiender Wirkung gegen Entgelt.^[6] Der ehemalige Arbeitgeber hat die bisher gebildete Pensionsrückstellung erfolgswirksam aufzulösen und kann die Hingabe des nach § 4 Abs. 5 EStG zu berechnenden Übertragungswerts oder bei Verpflichtungsübernahme den entsprechend vereinbarten Wert (Übernahmepreis) als Betriebsausgabe ansetzen. Der neue Arbeitgeber hat die übernommene Verpflichtung zu passivieren, wobei die Bewertung mit den Anschaffungskosten gem. § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG von § 6a EStG durch die Begrenzung a...